PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по бухгалтерскому учету

Бухгалтерский учет по инвестиционным контрактам у инвесторов

Р. В. Филатова,

ЗАО МКД, Санкт-Петербург

Бухгалтерский учет №22 ноябрь 2007

 

У бухгалтеров организаций, работающих с инвестиционными контрактами, возникают определенные трудности в части бухгалтерского учета операций, относящихся к инвестиционной деятельности. Одной из причин является не-достаточность нормативно-правовой базы. Как организовать учет инвестиционной деятельности в форме капитального строительства?

 

Инвестиционная деятельность организаций может осуществляться в двух на-правлениях: в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; в форме капитальных вложений.

 

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между сторонами договора в соответствии с гражданским законодательством.

 

В Гражданском кодексе РФ среди договоров разных форм отсутствует договор (контракт) на инвестирование. Однако стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Условия договора определяются по усмотрению сторон либо согласно обычаям делового оборота, применимым к отношениям сторон. Кроме того, договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующими в момент его заключения.

 

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности в форме капитального строительства регулируются Федеральным законом "Об инвести-ционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

 

Инвестиционный договор (контракт) заключается в  целях реализации  инвестиционного  проекта  на строительство определенного объекта между инве-сторами; между инвестором и заказчиком-застройщиком; между заказчиком-застройщиком и генеральным подрядчиком и др. Сторонами инвестиционного контракта могут выступать административные органы субъекта Российской Федерации (органа местного самоуправления) и генеральный инвестор (инвесторы).

 

Источниками финансирования (инвестиций) капитальных вложений могут быть собственные средства инвесторов; привлеченные средства; государственные капитальные вложения; средства бюджетов субъектов Российской Федерации; средства органов местного управления.


 

Общие требования к бухгалтерскому учету участников инвестиционного контракта

Нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат указаний, как при осуществлении инвестиционной деятельности формировать и использовать источники финансирования, как учитывать расчеты застройщика с инвесторами и заказчиками.

 

Порядок учета отдельных капитальных затрат у застройщика и учет расчетов между застройщиком и подрядчиком при исполнении договора строительного подряда был определен следующими документами: Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство". Однако порядок учета финансирования капитального строительства этими документами установлен не был.

 

Кроме того, в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению отсутствуют бухгал-терские счета, предназначенные для учета средств финансирования строительства, соответствующие субсчета по учету расчетов при финансировании строительства.

 

Вопросы бухгалтерского учета при долевом строительстве также не находят пока своего отражения в нормативных документах.

 

Поэтому организации в условиях недостаточной нормативной базы при учете финансирования строительства должны руководствоваться:

       нормами федеральных законов, регулирующих инвестиционную деятельность и долевое строительство;

       нормативными документами по вопросам сметного нормирования и ценообразования, статистического учета;

       материалами арбитражной практики;

       условиями инвестиционных контрактов и договоров.

 

При формировании рабочего плана счетов расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства, в том числе объектов долевого строи-тельства у основного застройщика, нужно отражать в бухгалтерском учете с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

 

С кредита счета 08 расходы следует списывать в корреспонденции со следующими счетами:

       01 "Основные средства" — при принятии инвестором, застройщиком (заказчиком) объектов, законченных строительством, к учету в качестве основных средств;

       76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" — при сдаче инвестору, застройщику, перечислившему средства на строительство объектов в порядке долевого участия основному застройщику, объектов, законченных строительством;

       43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" — при принятии к учету (при продаже) объектов, законченных строительством и предназначенных для продажи по договорам купли-продажи, а также при совмещении функций субъектов инвестиционной деятельности инвестора, застройщика и подрядчика.

 

Бухгалтерский учет инвестиций

Инвесторы финансируют строительство объекта путем перечисления инвестиционных взносов заказчикам-застройщикам в соответствии с заключенными с ними договорами.

 

Инвесторами, финансирующими строительство, могут быть:

       коммерческие организации, которые наряду со своей основной предпринимательской деятельностью осуществляют вложение собственных и привлеченных средств в создание внеоборотных активов;

       специализированные организации, основной деятельностью которых является привлечение долевых, заемных, бюджетных и других средств и направление этих средств в качестве источников финансирования строительства.

 

Расчеты между инвестором и застройщиком по перечисленным на строительство средствам, а также по передаче законченных строительством объектов целе-сообразно учитывать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". К этому счету инвестор может открыть отдельный субсчет "Расчеты с застройщиком по средствам, переданным на финансирование строительства".

 

В зависимости от условий заключенных договоров организации выбирают способы учета при их исполнении.

 

Рассмотрим бухгалтерский учет и налогообложение операций инвестиционной деятельности у инвестора на примерах ситуаций, встречающихся на практике.

 

Ситуация 1: инвестор перечисляет застройщику собственные средства, получая право собственности на весь построенный объект.

 

Предположим, что в 2006 г. организация-инвестор перечислила по инвестиционному контракту заказчику (застройщику) собственные денежные средства в сумме 11 800 000 руб. (в том числе НДС 1 800 000 руб.) на строительство нежилого помещения. Помещение передано инвестору и введено в эксплуатацию в мае 2007 г., а право собственности на него оформлено в июне 2007 г. Госпошлина за государственную регистрацию 1 000 руб.

 

В бухгалтерском учете организации-нвестора следовало сделать записи, приведенные в табл. 1.

 

Ситуация 2: инвестор передает застройщику денежные средства, заключив договоры долевого участия с субинвесторами.

 ТАБЛИЦА 1

Содержание операций

Сумма,

руб.

Корреспонденция счетов

Первичный документ

Д-т

К-т

 

Перечислен инвестиционный взнос

11800000

76

51

Инвестиционный договор

Выписка банка по расчетному счету

Капитальные вложения в построенное помещение (11800000- 1800000)

10000000

08-3

76

Акт приемки-передачи помещений

Счет-фактура

Сводный счет-фактура

Сумма НДС, предъявленная заказчиком-застройщиком

1800000

19

76

Счет-фактура Сводный счет-фактура

Принят к вычету НДС, предъявленный заказчиком-застройщиком

1800000

68-1*

19

Счет-фактура Сводный счет-фактура

Уплачена госпошлина за государственную регистрацию права собственности на помещение

1000

68-3

51

Выписка банка по расчетному счету

Сумма госпошлины за государственную регистрацию включена в затраты на строительство помещения

1000

08-3

68-3

Бухгалтерская справка

Начислена амортизация по помещению (10001000 : 361) (ежемесячно с месяца, следую-щего за месяцем ввода помещения в эксплуатацию)

27703,60

26

02

Бухгалтерская справка-расчет

Построенное помещение принято на учет в состав основных средств**

10001000

01

08-3

Свидетельство о государственной регистрации прав

* Для отражения в учете хозяйственных операций использованы следующие наименования субсчетов, открытых к счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль";

68-3 "Расчеты по государственной пошлине".

** В учетной политике организации закреплено, что основные средства, требующие государственной регистрации, принимаются к учету на балансовый счет 01 "Основные средства" только после получения свидетельства о регистрации (другой вариант принятия на учет на счет 01 - дата подачи документов на регистрацию основного средства).

 

Предположим, что по условиям договора инвестор обязуется принять участие в строительстве гаража на 75 машино-мест. Инвестиционная стоимость одного машино-места 200 000 руб. Инвестор перечислил в полном объеме денежные средства заказчику (застройщику), который обязуется передать в собственность инвестора предмет данных инвестиций. Кроме того, инвестор заключил с субинвесторами договоры долевого участия в строительстве, согласно которым инвестор обязуется принять денежные средства от субинвестора, направить их на строительство. Договорная стоимость одного машино-места для субинвестора 250 000 руб. Всего заключено 75 таких договоров (по окончании строительства права собственности на все 75 машино-мест регистрируются на субинвесторов).В целях бухгалтерского учета разница между суммой денежных средств, полученных от субинвесторов на строительство, и суммой денежных средств, перечисленных заказчику-застройщику, является доходом инвестора.

 

С точки зрения гражданского законодательства заключенный между инвестором и субинвестором договор содержит элементы агентского договора, регулируемого гл. 52 ГК РФ. Дело в том, что он предусматривает выполнение инвестором (агентом) юридических и иных действий за счет субинвестора (принципала).

 

Поэтому инвестор может признать полученный доход доходом от обычных видов деятельности как поступления от оказания услуг, связанных с направлением инвестиций субинвесторов в строительство и реализацией прав данных физических лиц как прав инвесторов. 

ТАБЛИЦА 2

Содержание операций

Сумма,

руб.

Корреспонденция счетов

Первичный документ

Д-т

К-т

 

Перечислены денежные средства заказчику по договору о долевом участии в строительстве (75000 • 200000)

15000000

76-3*

51

Договор долевого участия в строительстве с заказчиком-застройщиком

Выписка банка по расчетному счету

Отражено получение денежных средств от субинвесторов на финансирование строительства (75000 • 250000)

18750000

51

76-с

Договор долевого участия в строительстве с субинвестором

Выписка банка по расчетному счету

Отражено направление средств, полученных от субинвесторов, на строительство

18750000

76-с

76-3

Бухгалтерская справка

Начислен к уплате в бюджет НДС с разницы между суммой, полученной от субинвесторов, и суммой, перечисленной заказчику (18750000 - 15000000) : 118 • 18)

572034

76-С

68

Бухгалтерская справка-расчет Счет-фактура

Разница между суммой денежных средств, полученных от субинвесторов, и суммой, фактически направленной на строительство, отражена в со-ставе доходов инвестора от обычных видов деятельности (после госприемки построенного объекта) (18750000 - 15000000)

3750000

76-с

90-1

Выписка из государственного реестра прав

Бухгалтерская справка-расчет

Начислен НДС с суммы признанного дохода от оказания услуг (3750000 : 118 • 18)

572034

90-3

68

Счет-фактура

Принята к вычету сумма НДС, уплаченная в бюджет на дату получения денежных средств от субинвесторов

572034

68

76-с

Бухгалтерская справка Счет-фактура

* В этой таблице использованы следующие наименования субсчетов по счету 76: 76-з "Расчеты с заказчиком-застройщиком"; 76-с "Расчеты с субинвесторами".

 

В бухгалтерском учете инвестора в рассматриваемой ситуации должны быть сделать записи, представленные в табл. 2.

 

Ситуация 3: инвестор передает застройщику не денежные средства, а право аренды земельного участка и получает по окончании строительства часть построенного объекта.

 

Предположим, что стоимость права аренды земельного участка на трехлетний срок 5 000 000 руб. (в том числе НДС 762 712 руб.). Оценочная стоимость права аренды при передаче права аренды в качестве инвестиций 3 000 000 руб. (в том числе НДС 457 627 руб.). Инвестор, приобретя право аренды земельного участка на три года, через два года передает это право по оценочной стоимости заказчику-застройщику. Стоимость права аренды земельного участка (с учетом НДС) засчитана в качестве инвестиционного взноса в строительство. По окончании строительства часть площадей построенного объекта передается инвестору. При передаче объекта заказчик-застройщик представил инвестору сводный счет-фактуру, а также выставил счет-фактуру на услуги заказчика, где указана общая сумма НДС.

 

В бухгалтерском учете инвестора должны быть сделаны записи, представляемые в табл. 3.

ТАБЛИЦА 3

Содержание операций

Сумма,

руб.

Корреспонденция счетов

Первичный документ

Д-т

К-т

 

Произведена оплата приобретаемого права аренды земельного участка

5000000

60

51

Выписка банка по расчетному счету

Отражены расходы на приобретение права аренды земельного участка (за вычетом НДС)

4237288

97

60

Договор о передаче прав аренды

Отражена сумма НДС, уплаченная продавцу за приобретенное право аренды

762712

19

60

Счет-фактура

Принята к вычету сумма НДС по приобретенному праву аренды

762712

68

19

Счет-фактура

Часть стоимости права аренды включена в состав расходов по обычным видам деятельности (ежемесячно в течение года с даты приобретения права аренды) (4237288 : 6 : 12)

58851

20 (23, 25, 26)

97

Бухгалтерская справка-расчет

Право аренды земельного участка передано в качестве инвестиционного взноса в строительство (4237288 - 58851 • 24 %)

2824864

76

97

Инвестиционный договор Договор о передаче прав аренды

Начислен НДС при передаче права аренды (3000000 : 118   • 18)

457627

76

68

Счет-фактура

Отражен постоянный налоговый актив (2824864 • 24 %)

677967

68

99

Бухгалтерская справка-расчет

Отражено постоянное налоговое обязательство (3000000 - 457627) • 24 %)

610170

99

68

Бухгалтерская справка-расчет

Отражены капитальные вложения в построенный объект (по окончании строительства) (2824864 + 457627 - 457627)

2824864

08

76

Акт приемки-передачи построенных площадей

Отражена сумма НДС, предъявленная заказчиком-застройщиком

457627

19

76

Счет-фактура Сводный счет-фактура

Принят к вычету НДС, предъявленный заказчиком-застройщиком

457627

68

19

Счет-фактура Сводный счет-фактура