PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по аудиту

Аудиторская проверка финансовых результатов и их использования

А.В. Газарян,

 руководитель департамента аудита ЗАО “МКД” (Санкт-Петербург)

Г.И. Костюк,

главный специалист по методологии бухгалтерского учета ЗАО “МКД”

Детальная аудиторская проверка правильности определения финансовых результатов хозяйственной деятельности экономического субъекта значительно отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств организации.

Финансовый результат включает результат всех операций, сгруппированных по соответствующим категориям доходов и расходов за отчетный период.

            Объектом проверки финансовых результатов является бухгалтерская прибыль (убыток), представляющая собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Цель аудита - сформировать мнение о достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской отчетности по финансовым результатам.

            Для достижения цели проверки финансовых результатов и их использования необходимо проконтролировать:

правильность формирования финансового результата от продажи (продажу продукции (работ, услуг); продажи основных средств и прочих активов; операционные расходы и доходы; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета;

учёт внереализационных доходов и расходов (внереализационные доходы, внереализационные расходы);

учёт использования прибыли (налоги, финансовые санкции).

При проверке финансовых результатов аудитору следует учитывать, что в Бухгалтерском балансе (ф. № 1) в разделе III «Капитал и резервы» отражаются показатели:

нераспределенная прибыль прошлых лет (стр. 460);

непокрытый убыток прошлых лет (стр. 465);

нераспределенная прибыль отчетного года (стр. 470);

непокрытый убыток отчетного года (стр. 475);

Формирование финансового результата деятельности организации приводится в Отчете о прибылях и убытках (ф. № 2).

 

Проверка формирования финансового результата

 

В соответствии с положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99) доходы и расходы организации в зависимости от характера, условий получения и осуществления направлений деятельности организации подразделяются:

Доходы (Д)

Расходы (Р)

Доходы от обычных видов деятельности

Расходы по обычным видам деятельности

Операционные доходы

Операционные расходы

Внереализационные доходы

Внереализационные расходы

Чрезвычайные доходы

Чрезвычайные расходы

 

Формирование бухгалтерской прибыли (убытка) может быть выражено формулой:

БП = +(-) ПР(46) +(-) ПР(47) +(-) ПР(48) + ПД (80) – ПР(80),

где БП – бухгалтерская прибыль (убыток) (конечный финансовый результат деятельности организации); ПР(46) – прибыль (убыток) от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг; ПР(47) – прибыль (убыток) от продажи и прочего выбытия основных средств; ПР(48) – прибыль (убыток) от продажи и выбытия прочего имущества (сырья, материалов, МБП, нематериальных активов и др.); ПД(80) – прочие доходы, учитываемые по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки»; ПР(80) – прочие  расходы, учитываемые по дебету счета 80 «Прибыли и убытки».

 

            Осуществляя проверку, аудитор должен учитывать, что в отчетности формирование финансового результата показывается развернуто.

По статьям отчетности «Прочие операционные доходы» и «Прочие операционные расходы» показывается формирование финансового результата при продаже и выбытии основных средств и прочих активов, отражаемого в бухгалтерском учете на счетах 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» и 48 « Реализация прочих активов».

Доходы и расходы, учитываемые непосредственно на счете 80, отражаются в Отчете о прибылях и убытках по трем группам:

доходы, полученные по финансовым вложениям;

операционные доходы и расходы;

внереализационные доходы и расходы.

 

Проверка отражения результата от продажи товаров, продукции (работ, услуг)

 

Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от продажи (без НДС, налога с продаж и акцизов) и фактической себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов).

В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено, что:

операции по продаже надлежащим образом санкционированы;

на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;

продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;

стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;

суммы продажи правильно классифицированы;

суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.

Правильность отражения операций по продаже устанавливается в ходе выборочной проверки этих операций путем сверки данных, отраженных в бухгалтерских регистрах экономического субъекта, с первичными документами и наоборот. Такая проверка может быть проведена на предварительном этапе аудита. При этом её объем будет определяться результатами проверки эффективности системы внутреннего контроля.

Операции по продаже надлежащим образом санкционированы. Необходимо проверить соблюдение политики экономического субъекта в отношении предоставления кредитов покупателям, процедур доставки и ценообразования при выполнении ежедневных операций. Аудиторская проверка проводится путем сравнения фактических цен по различным видам продукции, условий оплаты транспортных расходов или доставки, указанных в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Фактические цены и условия доставки можно узнать из счетов-фактур или товарно-транспортных накладных. Эти показатели могут быть сопоставлены с утвержденными прайс-листами, номенклатурой цен, иными документами, определяющими порядок и условия реализации.

Если продажные цены или условия продажи продукции определяются индивидуально для каждого заказчика, то необходимо удостовериться в том, что они были надлежащим образом санкционированы уполномоченным на это сотрудником экономического субъекта (например, начальником отдела продаж). В случае, если продажи базируются на выполнении нескольких крупных договоров, сумма и описание фактически доставленных товаров или оказанных услуг должны быть связаны с условиями этих соглашений.

Проверка наличия необходимых разрешений на совершение операций по продажам, как показывает аудиторская практика, осуществляется независимо от уровня эффективности системы внутреннего контроля, однако объем выборки для проверки может быть уменьшен в случае, если было получено подтверждение эффективности системы внутреннего контроля.

На счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже. При проведении этого теста необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок:

данные по реально совершенным операциям не отражены в учете;

на счетах отражены фиктивные операции.

Подобные ошибки могут приводить соответственно к занижению или завышению стоимости активов и сумм продажи. Проверка полноты и достоверности отражения сумм продажи на счетах бухгалтерского учета является частью проверки эффективности системы внутреннего контроля.

При проверке достоверности отражения сумм от продажи продукции, товаров следует выборочно сверить ряд записей в регистрах учета продаж с данными первичных документов (коносаментов, товарно-транспортных накладных и т.д.), а также с документами, свидетельствующими о приеме отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) для подтверждения того, что товары были действительно доставлены, работы выполнены, услуги оказаны и право собственности на них перешло от исполнителя к заказчику (покупателю). В дополнение к этому необходимо также проверить условия поставки для точного определения момента перехода права собственности.

В случае, если факт перехода права собственности не может быть подтвержден непосредственно из имеющейся документации, необходимо проанализировать последующие платежи, полученные от данного заказчика (покупателя) в погашение дебиторской задолженности, и на основании этого сделать заключение о реальности сделки, отраженной на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Проверка полноты учета продаж может быть эффективно осуществлена путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных (или заменяющих их документов) отдела продаж со счетами-фактурами и данными бухгалтерского учета. При проведении этой проверки аудитор должен быть уверен, что все товарно-транспортные накладные собраны  и надлежащим образом хранятся в отделе продаж. Это можно сделать путем анализа порядковой нумерации этих документов.

При проверке достоверности данных исходным пунктом является регистр учета продажи. На основе данных этого регистра делается выборка номеров счетов, которые затем сверяются с товарно-транспортными накладными и заказами на покупку, полученными от заказчиков (покупателей).

При проверке полноты учета, напротив, исходным пунктом служат товарно-транспортные накладные. Делается выборка товарно-транспортных накладных, данные которых сверяются с данными счетов-фактур и регистра учета продажи.

Своевременность отражения продажи. Счета на продажу должны выставляться и данные о реализации учитываться своевременно, т.е. по мере совершения операции (отгрузки), с отнесением к соответствующим периодам. Это предотвращает риск случайных пропусков данных в учете.

При проверке своевременности учета продажи, как правило, сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных с датами соответствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в датах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета реализации.

Правильная стоимостная оценка операций по продажам. Точный расчет суммы продаж влияет на правильное выставление счетов-фактур за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги и последующее отражение этих данных в бухгалтерских регистрах.

Проверка правильности оценки продажи включает пересчет данных учета для выявления возможных математических ошибок. Как правило, подсчитываются итоговые суммы счетов-фактур либо осуществляется проверка контрольных документов, подготовленных самостоятельно.

Если сумма продажи выражена в иностранной валюте, необходимо также проверить применение валютных курсов. Для этого аудитор должен сверить курс, использованный экономическим субъектом, с курсом ЦБ РФ, официально действовавшим на момент совершения операции, а также проследить, чтобы данные о валютной сумме продажи и ее рублевый эквивалент надлежащим образом были отражены в бухгалтерских регистрах.

Суммы продажи правильно классифицированы. Помимо полного и достоверно учета данных о проданной продукции (выполненных работах, оказанных услугах), важно также, чтобы эти данные были правильно классифицированы в Отчете о прибылях и убытках.

В ходе проверки классификации операций необходимо на основании первичных документов определить правильность корреспонденции счетов в регистре учета продажи и правильность разноски по Главной книге.

Суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг) правильно отражены. Полнота отражения данных о продаже в регистре учета расчетов с покупателями и заказчиками имеет важное значение, поскольку влияет на возможность экономического субъекта контролировать оплату непогашенной дебиторской задолженности.

Данная задача обычно выполняется в ходе проверки правильности классификации операций по продажам, как это описано выше. При проверке правильности разноски данных регистра учета продажи по счетам Главной книги необходимо также удостовериться, что эти данные надлежащим образом были отражены на счетах учета дебиторской задолженности.

Во многих случаях разноска данных на счетах учета дебиторской задолженности в Главной книге основывается не на данных регистра учета продажи, а на данных журналов-ордеров по учету дебиторской задолженности, которые включают не только сведения о выставленных за период счетах, но и информацию о полученных платежах. В этом случае необходимо проверить, что сумма выставленных счетов, указанная в журналах-ордерах по учету дебиторской задолженности, соответствует сумме продаж по регистру учета продажи. Кроме того, необходимо удостовериться, что данные журналов-ордеров по счетам учета расчетов с покупателями и заказчиками надлежащим образом разнесены по соответствующим счетам Главной книги.

Аналитические процедуры проверки предполагают сопоставление данных о продаже за месяц с:

данными других месяцев и всего цикла продажи;

ежемесячными прогнозами объемов продажи;

данными за соответствующий период прошлых лет.

Если анализ проводится на предварительном этапе аудиторской проверки, то может быть подготовлена оценка общего объема продажи за год. В конце года будет произведено сопоставление оценочной величины объема продажи с фактической суммой.

На этапе проверки отражения результатов от продажи продукции (работ, услуг) аудитор определяет правильность отражения прибыли от продажи на счете 80 «Прибыли и убытки» Для этого сверяются записи по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки» с дебетом счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» и соответствие этого показателя данным стр. 050 «Прибыль (убыток) от продажи» Отчета о прибылях и убытках.

Используя процедуру арифметических подсчетов, аудитор по Главной книге (регистру синтетического учета) по счету 46 проверяет правильность определения показателей:

стр. 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей[1])»;

стр. 020 «Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг»;

стр. 030 «Коммерческие расходы»;

стр. 040 «Управленческие расходы».

Приведём алгоритм проверки формирования прибыли от продажи продукции, работ, услуг.

 

 

При проверке финансового результата от продажи продукции (работ, услуг) аудитору необходимо учитывать, что этот результат по-разному определяется для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Поскольку формирование прибыли (убытка) от продажи зависит от порядка определения выручки, то аудитор должен проверить соблюдение правил бухгалтерского учета выручки и правил ее определения для целей налогообложения.

Порядок учета выручки для целей бухгалтерского учета определен в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Согласно п.6. этого положения выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Аудитору следует учесть и те изменения в бухгалтерском учете отражения выручки, которые внесены ПБУ 9/99. В частности, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Для целей налогообложения под выручкой от реализации товаров, работ или услуг, согласно ст.39 Налогового Кодекса РФ, признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполнения работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

Поэтому, при использовании метода определения выручки для целей налогообложения «по оплате» аудитор проверяет расчет корректировки бухгалтерской прибыли от реализации продукции и отражение показателей этого расчета в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (приложение 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 №37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». С 1 января 2001 г. действует инструкция МНС России от 15.06.2000 г. №62).

В случае, если организация осуществляет виды деятельности по которым применяются разные ставки налога на прибыль, аудитор проверяет формирование налогооблагаемой базы по каждому виду деятельности.

 

Проверка отражения результата от продажи и прочего выбытия основных средств и прочего имущества

На счете 80 «Прибыли и убытки» отражается результат от продажи и выбытия основных средств и прочих активов организации.

Для проведения проверки результатов по этим операциям используют показатели учетных регистров по счету 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» и 48 «Реализация прочих активов».

По этим счетам финансовый результат в отчетности «обособленно» не показывается, а отражается в виде операционных доходов и расходов в Отчете о прибылях и убытках.

Прибыль (убыток) от продажи и прочего выбытия основных средств и прочего имущества показываются в форме № 2 в развернутом виде (обороты по дебету и кредиту счетов 47 и 48 в нетто-оценке) по строкам 090 «Прочие операционные доходы» и 100 «Прочие операционные расходы».

По строке «Прочие операционные доходы» в части операций по счетам 47 и 48 отражают:

выручку от продажи основных средств, за вычетом НДС;

выручку от продажи прочих активов (сч.04, 08, 10, 12 и др.) за вычетом НДС;

сумму поступившей рублевой выручки от продажи валюты, включая комиссионные банку, если они были удержаны банком с рублевой выручки до зачисления ее на счет 51 «Расчетный счет».

По строке «Прочие операционные расходы» в части операций по счетам 47 и 48 отражают:

остаточную стоимость проданных и выбывших основных средств;

расходы, связанные с продажей и выбытием основных средств;

стоимость реализуемых прочих активов, а при реализации МБП и нематериальных активов – их остаточная стоимость;

списанную со счета 52 «Валютный счет» валюту для реализации по курсу ЦБ РФ на день зачисления рублевой выручки на расчетный счет, а также сумма комиссии банку.

Убыток, полученный от продажи и выбытия основных средств и прочих активов согласно п. 2.4 инструкции № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» не учитывается для целей налогообложения. Аудитор проверяет наличие корректировочных записей в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли».

 

Проверка отражения прочих операционных и внереализационных доходов и расходов

При проверке учета операционных и внереализационных доходов, отражаемых непосредственно на счете 80 «Прибыли и убытки» устанавливаются:

полнота их отражения в бухгалтерском учете и отчетности;

корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения.

При проверке необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок: умышленных (преднамеренных) и неумышленных (непреднамеренных).

В качестве примера можно привести следующие виды потенциальных, (непреднамеренных) ошибок:

·         неправильное отнесение операционных и внереализационных расходов к тому или иному периоду;

·         расходы, которые еще фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах экономического субъекта;

·         ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учете.

Примерами преднамеренного искажения данных бухгалтерской отчетности в отношении указанных расходов могут служить:

·         намеренное занижение расходов путем пропуска сумм;

·         намеренное завышение расходов путем искажения сумм или неправильного отнесения расходов к тому или иному периоду;

·         неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения запланированных показателей результатов деятельности;

·         намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денежных средств;

·         оплата фиктивных расходов.

Детальная проверка операций требует использования следующих процедур:

·         сверки с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении);

·         проверки правильности отнесения расходов к тому или иному периоду;

·         анализа данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов.

При аудиторской проверке сверка с первичными документами необходима также для выявления расходов, по которым отсутствуют необходимые документы.

Проверку отражения операционных и внереализационных доходов и расходов проводят выборочным методом, исходя из состава этих показателей и существенности показателя в сумме бухгалтерской прибыли. Проверка проводится на основании заключенных договоров, первичных документов, подтверждающих операции и регистров синтетического и аналитического учета по счету 80 «Прибыли и убытки».

Для установления обоснованности отражения в бухгалтерском учете операционных и внереализационных доходов и расходов следует проверить правильность определения (признания) указанных доходов и расходов  для целей бухгалтерского учета согласно положениям, устанавливаемым ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

При проверке правильности отражения в учете операционных и внереализационных доходов и расходов необходимо учитывать следующие положения.

Внереализационные доходы и расходы организации и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения принимаются в суммах по методу начисления. Перечень указанных доходов и расходов для целей бухгалтерского учета приведен в инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета (по счету 80) п. 7.8 ПБУ 9/99 и п.11,12 ПБУ 10/99. Перечень внереализационных доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения дается в п. 14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли и п. 2.7 и 2.9 инструкции №37 «О порядке начисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций».

Перечень внереализационных доходов для целей налогообложения является открытым, то есть все внереализационные доходы учитываются при налогообложении, а перечень внереализационных расходов (п.15 Положения о составе затрат) – закрытым, поэтому для целей налогообложения принимаются только перечисленные в этом пункте расходы.

Рассмотрим особенности аудита отдельных видов операционных и внереализационных доходов и расходов.

Проверка обоснованности создания оценочных резервов

К оценочным резервам, отражаемым в соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, на счете 82 «Оценочные резервы» относятся:

резервы по сомнительным долгам;

резервы под обесценение вложений в ценные бумаги.

Указанные резервы создаются за счет финансовых результатов организации и подлежат особой проверке.

Резервы по сомнительным долгам

Порядок создания резерва по сомнительным долгам определен п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

При наличии сумм начисленного резерва по сомнительным долгам аудитор может провести тест на проверку начисления резерва по сомнительным долгам.

 

Проверяемые вопросы

Да

Нет

1. Предусмотрено ли образование резерва по сомнительным долгам в учетной политике

 

2. Создается резерв ежеквартально (в течение года)

 

3. Резерв по сомнительным долгам создается в конце года

 

4. Проводится ли инвентаризация дебиторской задолженности при создании резерва

 

5. Резерв создается под истребованную дебиторскую задолженность

 

6. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу

 

7. Присоединяются ли суммы неиспользованного резерва в конце года, следующего за годом создания резерва, к прибыли соответствующего года

 

8. Ведется ли аналитический учет по каждому сомнительному долгу (по счету 82/1)

 

9. Резерв по сомнительному долгу отражается в пассиве баланса

 

10. Сумма дебиторской задолженности показана в активе баланса в оценке «нетто» (с учетом резерва по сомнительным долгам)

Х

 

 

 

 

Х

 

Х

 

 

Х

 

 

Х

 

 

 

Х

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Х

 

 

 

Х

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Х

 

 

 

Х

 

Полученные в ходе проверки ответы показывают, что организация создает резервы по сомнительным долгам в соответствии с требованиями нормативных документов. При этом следует обратить особое внимание на пятый  вопрос, поскольку созданный резерв по неистребованной в установленном порядке дебиторской задолженности не может быть учтен для целей налогообложения. Согласно п.1 постановления Правительства РФ от 18.08.95 №817 «О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг)» неистребованная задолженность в четырехмесячный срок с момента перехода права собственности на товар (продукцию, работы, услуги) подлежит списанию на финансовые результаты (Д-т сч. 80 «Прибыли и убытки»,  К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») и убыток не учитывается при налогообложении прибыли.

Для обоснования правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов по образованию резерва сомнительных долгов необходимо представить документы:

-          договор на продажу, поставку продукции, товара, оказание услуги, выполнение работ;

-          акт приема-передачи, акт выполненных работ и другие документы, подтверждающие выполнение договора;

-          акт инвентаризации дебиторской задолженности;

-          акт выверки сумм дебиторской задолженности;

-          решение арбитражного суда о признании предприятия-дебитора банкротом;

-          выписка из государственного реестра юридических лиц о ликвидации предприятия-дебитора;

-          решение суда об отказе в иске к предприятию-дебитору о взыскании задолженности;

-          справку органов МВД РФ о невозможности розыска предприятия-дебитора.

 

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги

В соответствии с п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации вложения организации в акции других предприятий, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, по которой ценные бумаги приняты к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов. Аудитор должен получить от организации подтверждение рыночной цены ценной бумаги, под которую создан резерв.

Аудитор проверяет:

определяется ли величина резерва по каждому виду ценной бумаги;

производится ли восстановление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги при неиспользовании его на конец года (квартала), а также при списании с баланса ценных бумаг, под которые ранее были созданы соответствующие резервы;

 ведется ли аналитический учет созданных резервов.

Для целей налогообложения убыток от создания резерва под обесценение ценных бумаг не учитывается, поскольку в п.15 Положения о составе затрат он в составе внереализационных расходов не указан.

 

Проверка списания убытков прошлых лет

            В соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий к убыткам по операциям прошлых лет, выявленным в отчетном году, относятся дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлые годы, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлые годы, и другие подобные суммы. При этом принадлежность убытков к предшествующем годам должна быть подтверждена документально.

            Указанные убытки включаются в состав внереализационнных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода.

            Аудитор должен проверить:

-          получены ли эти убытки от производства и реализации продукции, работ, услуг и связаны ли они с этим производством (дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлые годы; возврат сумм покупателям за продукцию, оплаченную в прошлых годах; другие подобные затраты);

-          являются ли эти убытки дополнительным начислением налогов в бюджет и платежей в обязательные внебюджетные фонды, относимых в конечном итоге на уменьшение налогооблагаемой прибыли (НДС, акцизов, земельного налога, налога на имущество и др.).

Проверяется наличие документального подтверждения принадлежности этих убытков к предшествующим годам. Такими документами являются: договоры на поставку продукции, выполнение работ, оказание услуг, платежные документы, письма, акты, справки.

Проверка отражения доходов и расходов от аренды.

            В состав доходов, учитываемых на счете 80 «Прибыли и убытки» как операционные доходы, включаются доходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (когда это не является предметом деятельности организации).

            Осуществляя проверку этих операций, аудитору необходимо, в первую очередь, ознакомиться с содержанием договора аренды и провести юридическую экспертизу договора на соответствие его нормам ГК РФ:

-          определено ли в договоре имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды;

-          подлежит ли договор аренды регистрации и произведена ли эта регистрация;

-          определены ли в договоре порядок, условия и сроки внесения арендной платы;

-          установлены ли в договоре условия проведения ремонта;

-          условия возмещения арендатору стоимости улучшения (капитальных вложений) арендованного имущества.

Для целей налогообложения при отражении арендных доходов также применяются правила бухгалтерского учета.

По имуществу, сданному в аренду, арендодатель несет расходы, которые подлежат отражению в бухгалтерском учете по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» как операционные расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование своих активов. К таким расходам относятся:

-          амортизация основных средств;

-          расходы по ремонту (в случае осуществления ремонта за счет арендодателя);

-          расходы, связанные с коммунальными платежами и другие.

Особое внимание необходимо обратить на взаимоотношения арендодателя и арендатора по оплате коммунальных платежей. Довольно часто встречающейся является ситуация, когда в договоре арендная плата указывается без учета коммунальных платежей, которые подлежат уплате арендатором отдельно, исходя из фактического потребления электроэнергии за истекший период.

 

Проверка отражения налогов и сборов, которые относятся на финансовые результаты

Налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, включаются в состав внереализационных расходов в суммах, начисленных предприятием за отчетный период, и в этих суммах они учитываются при налогообложении прибыли. Поэтому аудитор должен проверить правильность составления расчетов по указанным налогам (определение налогооблагаемой базы, применение ставок), провести арифметическую проверку расчетов.

Проверка операций по закрытию счета 80

В соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета в течение отчетного года финансовые результаты и их использование отражаются в учете раздельно на счетах 80 «Прибыли и убытки» и 81 «Использование прибыли». Поэтому наряду с финансовым результатом проверяется использование и распределение прибыли отчетного года.

На счете 81 «Использование прибыли» в течении года отражаются подлежащие перечислению в бюджет сумма налога на прибыль, а также местные налоги, сборы и штрафные санкции.

Аудитор проверяет, было ли произведено по завершении года закрытие счетов 80 и 81. Часто на практике счета 80 и 81 закрываются в I квартале следующего отчетного года.

В соответствии с принятой методологией бухгалтерского учета составляются записи:

Д 80      К 81

- списывается сумма использованной прибыли отчетного года

Д 80      К 88/1

- отражается нераспределенная прибыль отчетного года

или

Д 88/1   К 80

- отражается непокрытый убыток отчетного года

Указанные записи составляются независимо от финансового результата, выявленного на счете 80 «Прибыли и убытки». На практике допускается списание использованной прибыли со счета 81 непосредственно в дебет счета 88/1 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года» при выявлении убытка на счете 80.

Аналитические процедуры

            При проверке финансовых результатов целесообразно использовать аналитические процедуры. На основании общего анализа хозяйственных операций производится оценка вероятных расходов и анализируется, были ли эти расходы действительно учтены в бухгалтерских регистрах.

            Для этого может сравнить суммы, аккумулированные на счете 80 «Прибыли и убытки», с показателями, установленными для текущего периода, и фактическими суммами расходов за соответствующие периоды прошлого года.

            В ходе аудиторской проверки может быть проведен анализ отдельных счетов учета расходов. Для этого итоговая сумма, накопленная на счете 80 «Прибыли и убытки», должна быть разбита на отдельные виды расходов, которые выборочно будут проверены и проанализированы.

Особо анализируются расходы и доходы по арендной плате и по процентам полученным и уплаченным.

            Данные виды расходов и доходов отличаются от большинства других статей, отражаемых в отчете о финансовых результатах. Обычно они относятся к нескольким крупным операциям, что упрощает процедуру их выверки по первичным документам. Расходы по выплате арендной платы должны быть сверены с условиями арендных соглашений. Суммы доходов и расходов по краткосрочной аренде должны быть сверены с выписками банка.

            Расходы и доходы по процентным платежам могут быть проверены в ходе определения правильности отражения остатков денежных средств путем включения информации о таких расходах и доходах в письмо, отправляемого в банк экономического субъекта для получения подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности об остатках денежных средств. Значительные разницы между суммой процентов по банковскому счету, подтвержденные банком, могут относиться к расчетам по процентным платежам с дебиторами и кредиторами. В этом случае проверка таких расходов должна производиться отдельно путем выборочной выверки с первичными документами.



[1] К аналогичным обязательным платежам в регионах, где введен налог с продаж, этот налог исключается.