PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по аудиту

Аудиторская проверка последствий событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни

И.П. Василевич

М.В. Семенова

аудиторская фирма «МКД» Санкт-Петербург 


Цели и задачи аудита. Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.96 г. протокол №6) установлены цели и задачи такого контроля, а также классификация указанных событий и обязательств.

Целью аудита событий после отчетной даты  (СПОД) и условных фактов хозяйственной деятельности (УФХД) является оценка бухгалтерской отчетности на  соответствие таким принципам, как полезность, уместность и своевременность отчетных данных, а также формирование мнения о возможности соблюдения принципа непрерывности деятельности в отношении проверяемого экономического субъекта.

   К числу основных задач аудита СПОД и УФХД следует отнести получение аудиторских доказательств при проверке, исходя из по следующих предпосылок:

полнотывсе СПОД и УФХД, имевшие место до даты подписания  аудиторского заключения, последствия которых требуют признания или раскрытия, отражены в учете или в пояснительной записке к годовому отчету;

существования (наличия) – статьи, по которым отраженны последствия СПОД и УФХД, отражают действительно существовавшие факты и (или) события;

оценки – последствия СПОД и УФХД оценены корректно для целей их отражения в  бухгалтерском учете и отчетности; решение о признании или раскрытии последствий СПОД и УФХЖ является обоснованным;

представления последствия СПОД и УФХД отражены в финансовой отчетности. 

Информационная база для проверки отражения  СПОД и УФХД состоит из нормативных документов по бухгалтерскому учету и регулированию аудиторской деятельности; документов, получаемых в ходе проверки экономического субъекта, а также  учетных регистров и бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.

 Поскольку одной из задач аудита является получение доказательств полноты отражения СПОД и УФХЖ, аудитору следует детально проанализировать такие документы, как:

протоколы собраний акционеров (участников), совета директоров и исполнительных органов организации, проведенных после подготовки баланса;

акты и заключения налоговых проверок; проверок таможенных, лицензирующих и надзорных органов;

планы и прогнозы – долго-, средне- и краткосрочные планы развития; бюджеты по направлениям деятельности; прогнозы финансового и имущественного состояния организации;

договоры – долгосрочные хозяйственные договоры; договоры, предусматривающие существенные финансовые санкции за нарушение их условий; соглашения о намерениях и проекты сделок;

запросы представителям общего собрания акционеров, банкам, заимодавцам, крупным кредиторам, юристу (юридической фирме);

переписка с должниками, кредиторами, учредителями (участниками), инвесторами (в том числе потенциальными), государственными регулирующими и надзорными органами.

Информация о штрафных санкциях и случаях нарушения действующего законодательства может быть получена на основе изучения документов, составленных по результатам проверок налоговыми органами, таможенными, лицензирующими органами и др.

Дополнительная информация, касающаяся СПОД и УФХЖ. Может быть получена при анализе различных планов и прогнозов, а также аналитических записок к таким документам. Указанные документы содержат предположения специалистов проверяемого экономического субъекта относительно наиболее вероятного экономического субъекта относительно наиболее вероятного значения финансового результата, активов, пассивов и иных показателей финансово-хозяйственной деятельности.

Договорные обязательства, официальные письма и другие документы, свидетельствующие о намерениях заключить хозяйственные договоры, должны помочь в формировании общего представления о состоянии договорной и претензионной работы. Особое внимание следует обратить на исполнение клиентом условий хозяйственных договоров, в особенности тех из них, которые предусматривают значительные финансовые санкции. Одним из способов получения аудиторских доказательств об исполнении обязательств проверяемым экономическим субъектом является направление запросов его деловым партнерам.

В запросах аудитор (аудиторская фирма) просит указать на обстоятельства, позволяющие сделать предположение о невозможности проверяемого экономического субъекта исполнить  свои обязательства, а также на факты невыполнения с его стороны условий заключенных хозяйственных договоров.

Особое внимание следует уделить запросу, направляемому юристу (юридической фирме) проверяемого экономического субъекта. На основе полученного ответа можно сделать выводы о наличии судебных разбирательств с участием проверяемого экономического субъекта и их наиболее вероятных исходах, а также о возможности судебных разбирательств в ближайшем будущем.

Ответы на запросы не всегда являются надежными аудиторскими доказательствами, поскольку являются необязательными, и ответственность за некорректность содержащихся в них сведений не предусмотрена. Такие технические ограничения можно устранить при изучении переписки проверяемого экономического субъекта, содержащей указания на намерения сторон урегулировать просроченную задолженность, сведения о готовящейся реструктуризации, предполагаемом прощении долгов, наличии нарушений условий хозяйственных договоров, которые в ближайшем будущем могут повлечь за собой претензии, начисления штрафных санкций или разрыв отношений и др.

Определив виды и количество необходимых для проверки документов, аудитор составляет письменный запрос на предоставление документов, который направляется руководству. В нем следует также указать на необходимость предоставления аудитору заключительных оборотов и пояснительной записки.

Аудиторские процедуры и направления тестирования. Выбор аудиторских процедур при проведении аудита СПОД и УФХД основывается на поставленных задачах аудита и  должен учитывать специфику тестируемых объектов. Процедуры, направленные на выявление последствий СПОД и УФХД, следует проводить как можно ближе к дате аудиторского заключения для обеспечения полноты информации. Одним из наиболее трудных аспектов аудиторской проверки является проверка отражения условных убытков, так как существует риск неполного представления информации. Поэтому особое внимание должно быть уделено проверке полноты представления: даже в самых успешно управляемых организациях существенный условный убыток может быть упущен из виду. 

Проверку следует начинать с получения и обработки соответствующих документов. Аудитор должен запросить у руководства проверяемого экономического субъекта документы (договоры, протоколы, акты и др.), провести с ним предварительную беседу, направить запросы наиболее крупным покупателям, поставщикам, кредиторам и юристу (юридической фирме) проверяемого экономического субъекта. Часть документов, содержащих информацию о СПОД и УФХЖ, может быть получена в ходе проверки иных участков.

Пример 1. Для проведения аудита ООО «Фотон» был составлен тест для оценки условных фактов хозяйственной деятельности.

К тесту прилагается руководство по его заполнению:

1.     Следует определить границу существенности для убытков, доходов, активов и обязательств, руководствуясь таблицей А. Существенность условных фактов следует определять,  исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности (признавать существенными суммы, отношение которых к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5%). Выбор критерия оценки существенности следует пояснить. (Главный бухгалтер при  заполнении таблицы «А»указал, что в качестве критерия существенности была использована величина равная 5% от итога баланса ООО «Фотон»  на 31 декабря отчетного года.)

2.     При заполнении теста необходимо предварительно оценить последствия условных фактов. Такие оценки делаются на основе суждения руководства предприятия, которое основывается на информации, имеющейся до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности и включает анализ событий, произошедших после отчетной даты. (В качестве источников информации могут быть использованы данные об аналогичных фактах хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов, события после отчетной даты, позволяющие получить дополнительные аналитические данные,  и др.) Заполняя тест, следует представить диапазон результатов оценки условного факта общим описанием с использованием терминов  от вероятного до маловероятного,  в соответствии с подходом, рекомендованным  в ПБУ 8/98 (табл. Б).

3.     Оценить вероятность, существенность и возможную величину условных  объектов учета, следует исходя из  установленных критериев существенности и интервалов вероятности, приведенных в таблицах А и Б.

 Таблица А.

Критерии оценки существенности условных фактов хозяйственной деятельности

 

Объект учета

Критерий существенности,%

Граница существенности (руб.)

Условные убытки

5

125000

Условные прибыли

5

125000

Условные обязательства

5

125000

Условные активы

5

125000

 

Таблица Б.

Примерный подход к оценке вероятности последствий условного факта

хозяйственной деятельности

           

Степень вероятности

Характеристика последствий

Количественная оценка, %

Очень высокая

О наступлении будущего  события (событий) можно утверждать с                        достаточной  определенностью

95 - 100

 

Высокая

Будущее событие (события) скорее наступит

 

50 – 95

 

Средняя

Вероятность того, что будущее событие (события) наступит, выше малой, но ниже высокой

5 - 50

Малая

Вероятность того, что  будущее событие (события) наступит, достаточно мала

 

0 - 5

 

4.     Для  оценки условных фактов хозяйственной деятельности необходимо выразить  мнение о существенности и вероятности. Для каждого события следует указать наименование контрагентов (поставщиков, покупателей, кредиторов и др.), а также раскрыть его содержание. Указанную информацию по каждому УФХД следует отразить в табличной форме (табл. В).

Вопросы для аудиторского теста «Определение и оценка условных фактов хозяйственной жизни» могут быть составлены с учетом специфики ООО «Фотон».

Главный бухгалтер ООО «Фотон» отметил при заполнении теста лишь один УФХЖ, описание которого приведено в табл. В.

Таблица В.

Характеристика УФХД

 

Контрагент: ООО «Квант»

 

Содержание: просроченная задолженность по займу полученному

 

Оценка существенности

Существенны

V

Несущественны

Невозможно оценить

оценка вероятности

очень высокая

Высокая

Средняя

малая

Невозможно оценить

 

V

 

 

 

Суммы

(оценка, руб.)

Невозможно оценить

250000

 

Примечание: Заемные средства были получены для осуществления инвестиционного проекта, оказавшегося нерентабельным, для погашения задолженности недостаточно оборотных средств

 

 

 

Следующая стадия проверки - анализ ответов на запросы, протоколов устных опросов и заполненных бланков тестов. Отметим, что как определение наличия  СПОД и УФХД, так и оценка их последствий со стороны представителей проверяемого экономического субъекта могут быть субъективными, поэтому полагаться только на эти результаты не следует. Окончательное мнение по поводу правильности отражения СПОД и УФХД аудитор формирует не только по результатам таких процедур, а также на основе  доказательств, полученных в ходе проверки по существу. Такое мнение следует оформить отдельным рабочим документом (табл. 1). Согласно п.2.4 Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Документирование аудита», утвержденного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.96 (протокол №6), аудиторская организация самостоятельно разрабатывает формы рабочей документации, если акты, регулирующие аудиторскую деятельность в РФ, не предписывают такие формы.

Пример 2. По результатам  анализа теста «Определение и оценка условных фактов хозяйственной жизни», составленного при проверке ООО «Фотон», аудитор заполняет рабочий документ. В учете ООО «Фотон» должен быть отражен условный убыток в сумме 250000 руб.

 Таблица 1.

Рабочий документ аудитора

 

Событие

Отметка о существенности статьи

Оценка вероятности события (%)

Сумма,

руб.

Примечание

 

Приложение

Просроченная задолженность перед ООО «Квант»

Существенная

90

250000

Как следует из переписки, заимодавец предполагает взыскать задолженность в ближайшее время

Договор №121 от 01.04.99.

 

Затем проводится тестирование записей в бухгалтерских регистрах, анализ пояснительной записки и оценка адекватности решения о признании или раскрытии последствий СПОД и УФХЖ, руководствуясь рекомендациями ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98.

В бухгалтерском учете признаются СПОД, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела деятельность, или свидетельствующие о хозяйственных условиях, возникших после отчетной даты, в которых организация ведет свою деятельность, и о невозможности применения допущения непрерывности деятельности организации в целом или какой-либо ее существенной части. Решения о признании или раскрытии последствий УФХЖ принимаются в зависимости от их существенности и степени уверенности в наступлении их последствий. Для отражения по счетам бухгалтерского учета условного обязательства и связанного с ним условного убытка необходимо выполнение следующих условий:

-       наличие большой вероятности того, что будущие события подтвердят снижение стоимости актива, или существование обязательства по состоянию на отчетную дату,

-       условное обязательство или условный убыток, порождаемый условным фактом, достаточно обоснованно оценены.

Аудитор должен проверить и подтвердить достоверность расчетов, на основании которых были раскрыты СПД и УФХЖ, для чего следует проанализировать оформленные ранее рабочие документы, обобщить результаты и выполнить процедуру отсечения сделок. По нашему мнению, подтверждение достоверности расчета последствий событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни является лишь составной частью программы проверки, хотя положения п. 4 ПБУ 8/98 можно рассматривать как указание на то, что подтверждение расчета последствий УФХЖ является новой аудиторской услугой.

 

Пример 3. Тестирование заключительных оборотов по счетам ООО «Фотон» показало, что по счетам бухгалтерского учета отражен условный убыток в сумме 250000 руб. Расчет такого убытка, а также оценка его вероятности, проведенные аудитором, подтвердили корректность оценки и правильность решения о его признании.

 

После окончания проверки по существу как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения следует составить запрос, адресованный ответственным лицам, на получение информации о крупных операциях, относящихся к временному интервалу между датой проведения проверки и датой запросов, а также собрать информацию о фактах, обнаруженных после получения ответов от юриста (юридической фирмы), кредиторов и иных контрагентов.

На заключительном этапе проверки желательно получить от руководства проверяемого экономического субъекта в письменной форме доказательства того, что все непредвиденные обязательства раскрыты, все незаявленные претензии документированы.

Организация проверки и оформление рабочих документов. Аудиторская проверка СПОД и УФХД  является неотъемлемой частью проверки, которую необходимо предусмотреть в плане и программе аудита. Если аудиторская проверка проводится аудиторской фирмой, то при проведении проверки последствий СПОД и УФХЖ необходимо организовать распределение работы между сотрудниками аудиторской группы так, чтобы не допустить дублирования проводимых процедур и обеспечить полноту проверки.

По нашему мнению, каждый сотрудник аудиторской группы, за которым закреплены определенные участки проверки, на достоверность которых могут оказать влияние СПОД и УФХЖ, должен собрать и представить руководителю аудиторской группы информацию о таких СПОД и УФХЖ. Руководитель аудиторской группы обобщает указанную информацию, полученные от клиента письменные разъяснения, беседует с руководством, составляет аудиторские запросы, анализирует ответы, после чего формирует окончательное мнение, в частности, делает вывод о способности организации продолжать деятельность в обозримом будущем. Руководитель аудиторской группы также должен принять решение об объеме выборки при тестировании заключительных оборотов в случае проверки отражения СПОД и УФХЖ, а в случае необходимости – о проведении альтернативных процедур.

Аудиторское заключение должно содержать данные, позволяющие пользователям бухгалтерской отчетности судить о качестве приведенной в ней информации. Аудитор в своем заключении подтверждает, что данные отчетности не только полные и достоверные, но и прозрачные, интерпретируемые и могут быть использованы при оценке качества управления, а также при выработке финансовых решений.

После вступления в силу ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98, предписывающих отражать последствия СПОД и УФХЖ путем их признания или раскрытия, информация аудитора должна содержать оценку правильности их определения и отражения проверяемым экономическим субъектом.

Последствия отдельных событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни способны существенно изменить финансовое положение организации, знания о них необходимы аудитору для оценки непрерывности деятельности организации, т.е. возможности продолжать свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) и исполнять свои обязательства. В соответствии с п. 2.3 ст. 2 Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 09.02.96 (протокол №1), если в результате аудиторской проверки выяснится, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта вызывает серьезное сомнение в его возможности продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то такой факт должен быть отмечен в аудиторском заключении.

Если после проведения проверки и (или) подписания аудиторского заключения аудитору станет известно о наличии нерассмотренных СПОД и УФХЖ, то он должен предпринять определенные меры к тому, чтобы подтверждаемая им отчетность была достоверной (табл. 2).

Таблица 2

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ДОПОЛНИТЕЛЬНОЙ ИНФОРМАЦИИ О СПОД и УФХЖ

Время получения аудитором информации

 

Действия аудитора

Дополнительные действия в случае отказа клиента внести изменения в отчетность

До даты представления отчетности и после даты подписания аудиторского заключения

Проводит дополнительные процедуры проверки по существу;

предлагает клиенту внести соответствующие исправления в отчетность, если последствия СПОД и УФХЖ существенны

Указывает в письменной форме клиенту на то, что ответственность за достоверность бухгалтерской отчетности лежит на руководстве организации.

Если исправления не будут внесены до даты подписания аудиторского заключения, то следует сделать соответствующую оговорку в заключении, а также отметить этот факт в отчете и (или) специальном письме руководству клиента

До даты представления отчетности и даты подписания аудиторского заключения 

Обсуждает ставшие известными СПОД и УФХЖ с руководством клиента.

Если последствия таких СПОД и УФХЖ существенны и клиент будет вносить изменения  в отчетность, проводит дополнительные процедуры и делает новое аудиторское заключение

Указывает в письменной форме клиенту на то, что ответственность за достоверность бухгалтерской отчетности лежит на руководстве организации.

Направляет специальное письмо на имя руководства клиента, в котором содержатся рекомендации отразить последствия СПОД и УФХЖ

После даты представления отчетности и до даты подписания аудиторского заключения

Проводит дополнительные процедуры проверки по существу.

Предлагает клиенту внести соответствующие исправления в отчетность, если последствия СПОД и УФХЖ существенны

Указывает в письменной форме клиенту на то, что ответственность за достоверность бухгалтерской отчетности лежит на руководстве организации.

Если исправления не будут внесены до даты подписания аудиторского заключения, то следует сделать соответствующую оговорку в заключении, а также отметить этот факт в отчете и (или) специальном письме руководству клиента

После даты представления отчетности и после даты подписания аудиторского заключения

Обсуждает ставшие известными СПОД и УФХЖ с руководством клиента

Указывает в письменной форме клиенту на то, что ответственность за достоверность бухгалтерской отчетности лежит на руководстве организации.

 

Если в результате аудиторской проверки было выявлено неправильное отражение СПОД и УФХЖ, то непосредственно перед подписанием аудиторского заключения следует убедиться в том, что клиент последовал рекомендациям по их отражению. Если проводилась аудиторская проверка консолидированной финансовой отчетности, то необходимо получить доказательства того, что результаты аудиторских процедур обновлены для дочерних и материнской компаний.