PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по аудиту

Аудит событий после отчетной даты

А. В. Газарян,

руководитель департамента аудита ЗАО "МКД"

Порядок аудита событий после отчетной даты рег­ламентирован в одном из первых российских пра­вил (стандартов) аудиторской деятельности "Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составле­ния и представления бухгалтерской отчетности", одобренном Комиссией по аудиторской деятельно­сти при Президенте Российской Федерации 25.12.96 протокол № 6 (далее — Стандарт).

Исходя из норм этого Стандарта при форми­ровании мнения о достоверности бухгалтерской от­четности аудитору необходимо оценивать события и факты, состоявшиеся после даты составления бух­галтерской отчетности, но оказывающие существен­ное влияние на ее содержание и достоверность.

Группировка таких событий применительно к требованиям аудиторских правил (стандартов) по­казана на рис.

События, состоявшиеся после даты составле­ния отчетности, подразделяются в Стандарте ауди­торской деятельности на три периода и обозначены на рисунке цифрами 1, 2, 3. Выделение четвертого периода обусловлено требованиями Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98).

Первый период охватывает события, произо­шедшие до даты подписания аудиторского заключения, после которой в соответствии с п. 2.1 Стандар­та в заключение не может быть внесено

 

ни одного изменения, не оговоренного с аудируемым лицом. До даты подписания аудиторского заключения дол­жны быть завершены исследование и сбор аудитор­ских доказательств обо всех предшествующих суще­ственных событиях на объекте, и аудитор несет от­ветственность за эти исследования.

При этом аудиторская организация обязана подписать аудиторское заключение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности аудируемого лица, т. е. даты окончания работ по ее составлению. В противном случае представление заключения о достоверности отчетности, по которой не заверше­ны работы, противоречит основополагающим прин­ципам аудиторской деятельности.

Уже при планировании аудиторской проверки аудитору важно учитывать продолжительность 1 и 4 временных периодов, а также то, что на проведение аудиторских процедур по исследованию и оценке со­бытий после отчетной даты требуется время.

Второй период — это события, произошедшие после отчетной даты, но до даты представления бух­галтерской отчетности пользователям. В соответст­вии с п. 47 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) датой представления бухгалтерской отчетности для организации считается день ее почтового отправле­ния или день фактической передачи ее по принад­лежности. Согласно п. 4.3 Стандарта датой пред­ставления бухгалтерской отчетности пользователям является наиболее ранняя из четырех возможных дат:

·       дата передачи бухгалтерской отчетности учредителям, участникам юридического лица в со­ответствии с учредительными документами;

·       дата передачи бухгалтерской отчетности тер­риториальным органам статистики по месту
регистрации организации;

·       дата передачи бухгалтерской отчетности в другие адреса в соответствии с законодательством Российской Федерации;

·       дата опубликования бухгалтерской отчетности.

При этом дата представления бухгалтерской отчетности пользователям не может состояться ра­нее даты подписания бухгалтерской отчетности.

Третий период охватывает события, произо­шедшие после даты представления бухгалтерской отчетности пользователям.

Соответственно к рассмотренным периодам в Стандарте определен порядок оценки событий по­сле отчетной даты и степень ответственности ауди­торской организации за выражение своего мнения в аудиторском заключении.

Порядок же отражения в бухгалтерском учете и отчетности событий после отчетной даты в четвертом периоде, после отчетной даты и до даты подписания бухгалтерской отчетности, был определен позднее в ПБУ 7/98, которое введено в действие с 01.01.99.

В соответствии с ПБУ 7/98 показатели бух­галтерской отчетности должны содержать данные о событиях, произошедших после отчетной даты, если таковые имели место.

Согласно п. 3 ПБУ 7/98 событием после от­четной даты признается факт хозяйственной деяте­льности, который оказал или может оказать влия­ние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за от­четный год (период 4 на рис.).

Важность таких событий с точки зрения фор­мирования показателей отчетности и аудита заклю­чается в том, что они могут привести к необходимо­сти отражения их последствий (как позитивных, так и негативных) в бухгалтерском учете либо к пред­ставлению дополнительных пояснений к бухгалтер­скому балансу и отчету о прибылях и убытках.

В соответствии с Федеральным законом от 07.08.01 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (ред. от 14.12.01) целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтер­ской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодатель­ству Российской Федерации.

Следовательно, аудитор должен соблюдать нормы ПБУ 7/98, согласно которым необходимо различать:

·       события, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность;

·       события, свидетельствующие о возникших по­сле отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Аудитор должен удостовериться, что все суще­ственные события, произошедшие до даты подписа­ния бухгалтерской отчетности, отражены в бухгал­терском учете заключительными оборотами отчетно­го периода либо раскрыты в пояснительной записке.

 

События, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность.

Такие события предполагают, что с января по март (т. е. до даты подписания отчетности) следующего года может быть получена информация, уточняющая факты хозяйственной жизни, которые были отражены в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убыт­ках отчетного года, например, банкротство одного из основных дебиторов, существенные ошибки в бухгал­терском учете и т. д. (примерный перечень дан в при­ложении к ПБУ 7/98). Если эти события оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, то их последствия должны быть в ней отражены.

Пример 1. Негативное влияние события после отчетной даты.

 Аудитор подтвердил бухгалтерскую отчетность за 2001 г., дата подписания которой 10.03.02. Но ему был предоставлен акт налоговой проверки от 18.02.02, по результатам которой на организацию были наложены штрафные санкции за не­правильный расчет НДС.

Так как неправильный расчет НДС был проведен в 2001 г., следовательно, условие существовало на дату составления баланса, т. е. на 31.12.01, и событие произошло до даты подписания отчетности, то аудитору необходимо установить: могли ли оказать последствия события (сумма штрафных санкций) существенное влияние на финансовый результат и финансовое положение организации; следовало ли отражать последствия такого события в отчет­ности прошлого года.

 

Пример 2. Позитивное влияние события после отчетной даты.

31.12.01 организация списала дебиторскую задолженность покупателя, считавшегося банкротом. При проверке обнару­жено, что в феврале 2002 г. покупатель оплатил задолжен­ность, т. е. списанная дебиторская задолженность покупате­ля была погашена после отчетной даты, но до даты подпи­сания отчетности.

Следовательно, списание задолженности необходимо вос­становить в синтетическом и аналитическом учете заключи­тельными записями отчетного периода (п. 9 ПБУ 7/98):

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки".

Аудитор должен получить доказательства, что это событие отражено в учете, так как условие (сомнительная дебитор­ская задолженность) существовало на 31.12.01.

 При проверке правильности отражения со­бытий после отчетной даты аудитор руководствуется принципом существенности (п. 6 ПБУ 7/98).

 

Событие после отчетной даты признается су­щественным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Следует учитывать, что существенность со­бытия после отчетной даты организация определя­ет самостоятельно исходя из требований положе­ний нормативных актов по бухгалтерскому учету. Например, в соответствии с п. 4 Методических ре­комендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (приказ Минфина России от 28.06.2000 № 60н) существен­ной может признаваться сумма, отношение кото­рой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %. Для целей отражения в бухгалтерской отчетности существен­ной информации организация может принять ре­шение о применении критерия, отличного от вы­шеназванного.

Аудитору необходимо в соответствии с при­нятыми на предприятии критериями установить су­щественность событий после отчетной даты, прави­льность оценки в денежном выражении последст­вий этих событий в расчетах организации и полноту отражения в учете и отчетности.

Если установлено наличие неотраженных в отчетности существенных событий, подтверждаю­щих существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятель­ность, то эти события должны быть отражены в итоговой части аудиторского заключения.

 

События, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Эти события свидетельствуют о вновь возникших обстоятельствах. Например, в начале года, следую­щего за отчетным, принято решение об объявлении дивидендов, значительной реконструкции или эмиссии ценных бумаг, произошло стихийное бед­ствие, в результате которого уничтожена значитель­ная часть имущества, и т. п. Такие события не ока­зывают прямого воздействия на показатели баланса и отчета о прибылях и убытках, но могут влиять на финансовое положение организации.

В соответствии с п. 10 ПБУ 7/98 эти события должны быть отражены в пояснениях к бухгалтер­скому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгал­терском учете не производят.

 

Пример 3. Отчетность организации была подписана 10.03.02. В феврале 2002 г. на одной из складов аудируемой орга­низации возник пожар, что повлекло за собой убытки на сумму 10 млн. руб., от которых организация не была за­страхована.

Данное условие не существовало на отчетную дату, следо­вательно, ущерб не должен быть отражен в учете по состоя­нию на 31.12.01. Поскольку событие произошло до даты под­писания отчетности и при оценке финансового состояния ор­ганизации с точки зрения пользователей бухгалтерской от­четности может рассматриваться как существенное, аудитору необходимо получить доказательства, что оно на­шло отражение в пояснениях к бухгалтерскому балансу и от­чету о прибылях и убытках.

 

 

Пример 4. Аудитору при проверке стало известно, что в январе те­кущего года организацией был приобретен крупный пакет акций компании А за счет полученного кредита. Условия по данному факту не существовали на отчетную дату. Но поскольку событие произошло до даты подписания бухгалтерской отчетности, аудитор должен убедиться, что в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности нашли отражение и событие, и его последствия (вероятность сни­жения рыночной стоимости акций компании А, санкции за непогашение кредита и т. п.).

 

Задачи аудита и аудиторские процедуры.

Аудитор должен включить в свою работу ряд проце­дур для определения последствий событий после от­четной даты, так как аудиторское заключение отно­сится как к самой бухгалтерской отчетности, так и к пояснениям к ней.

Следует учитывать, что период охвата событий после отчетной даты (см. рис.) по нормам Стандарта значительно шире, чем в ПБУ 7/98. Аудиторская ор­ганизация несет ответственность за выражение свое­го мнения в заключении о событиях, произошедших после отчетной даты и до даты подписания аудитор­ского заключения (п. 3.8 Стандарта). Но между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой под­писания аудиторского заключения может существо­вать определенный временной период, который не отражен в подтверждаемой отчетности, поэтому аудитор обязан просмотреть документы и за следую­щий отчетный период до даты подписания аудитор­ского заключения (п. 3.1 Стандарта).

Аудиторские процедуры по выявлению послед­ствий событий после отчетной даты включают этапы:

·       ознакомление с протоколами собраний акци­онеров, совета директоров, исполнительных комиссий и других аналогичных коллегиаль­ных органов за период после составления ба­ланса, а также с вопросами, обсужденными на таких встречах, по которым нет протоколов;

·       проведение бесед с руководством проверяе­мой организации по вопросам, связанным с событиями после отчетной даты. В числе предлагаемых тестовых вопросов могут быть: имеется ли информация о банкротстве деби­торов;

производилась ли оценка активов после от­четной даты;

были ли или планируются мероприятия по реализации активов или производственных мощностей;

были ли или планируются мероприятия по вы­пуску новых акций или заключению договора о разделении или ликвидации организации; может ли иметь место уточнение размера страхового возмещения; имеются ли существенные ошибки в бухгал­терском учете, обнаруженные после отчет­ной даты;

были ли приняты меры по решению проб­лем с высокой долей риска или непредви­денными обстоятельствами; какие гарантии были предоставлены по ка­честву продукции (работ, услуг) или по обя­зательствам третьей стороны; какие были взяты обязательства (руководст­вом в отношении субъектов, имеющих отно­шение к деятельности организации);

·       ознакомление с последней бухгалтерской от­четностью и финансовым планом организа­ции, прогнозами движения денежных средств и другими соответствующими отчетами фун­кциональных руководителей (менеджеров);

·       изучение информации о претензионных де­лах, разногласиях с налоговыми органами, поставщиками, покупателями и заказчиками, а также анализ характера юридических услуг, оказываемых проверяемой организации;

·       получение устных или письменных разъясне­ний юристов организации по ведущимся су­дебным разбирательствам или претензиям.

Если в результате аудиторских процедур вы­явлены существенные обстоятельства или обязате­льства после даты составления бухгалтерской отчет­ности, то проверяемая организация должна внести соответствующие коррективы, и прилагаемая к аудиторскому заключению отчетность должна быть составлена с учетом этих поправок.

Если же аудиторское заключение составлено после представления бухгалтерской отчетности поль­зователям (налоговым органам, учредителям и др.), то существенные обстоятельства, обнаруженные аудитором после даты составления бухгалтерской от­четности, отражаются в итоговой части аудиторского заключения в перечне поправок (п. 3.9 Стандарта).

Иногда может быть ситуация, когда аудитор подписал аудиторское заключение, а организация не представила бухгалтерскую отчетность пользова­телям, в таких случаях в соответствии с п. 4.1 Стан­дарта аудиторская организация не несет ответствен­ность за события, произошедшие после даты подпи­сания аудиторского заключения. Ответственность за информирование аудитора о таких событиях несет руководство клиента.

Если клиент решит внести поправки в уже подписанную и подтвержденную аудитором отчет­ность, он обязан сообщить об этом аудитору, а аудиторской организации надлежит в соответствии с п. 4.4 Стандарта сделать новое аудиторское заклю­чение, содержащее ссылку на ранее подготовленное.

В соответствии с п. 4.5 Стандарта, если руко­водство клиента не сочтет нужным внести существен­ные поправки, требуемые аудитором и носящие суще­ственный характер, последний должен письменно уведомить клиента о данном факте и о том, что вся ответственность за последствия такого решения пере­носится на руководство аудируемой организации. Аудитору также следует рассмотреть вопрос об ин­формировании пользователей бухгалтерской отчетно­сти об этих существенных обстоятельствах. Например, потребовать проведения внеочередного общего собра­ния акционеров (п. 1 ст. 55 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Итак, в соответствии с нормами Стандарта аудиторской деятельности аудитор даже после оконча­ния аудита может (хотя и не обязан) наблюдать за фи­нансово-хозяйственной деятельностью своих клиен­тов (например, проводя мониторинг периодических изданий) и поддерживать контакты с клиентами по событиям, произошедшим после отчетной даты, неза­висимо от продолжения договора на аудит отчетности. В случае выявления фактов, способных повлиять на достоверность отчетности, подтвержденной аудитор­ским заключением, аудитору следует предпринять соответствующие действия (проинформировать клиента, обсудить возможные пути исправления и т.п.).