PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по аудиту

Современная практика расчета уровня существенности

А.В. Газарян,

кандидат экономических наук, руководитель департамента аудита ЗАО "МКД"

Г.В. Соболева,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит" СПбГУ

“Бухгалтерский учет”, №4, 2005 год

 

Понятие существенности является основой для решения многих вопросов в аудите. Существенность формирует логическую последовательность и взаи-мосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Она определяет размер допустимой ошибки и, как следствие, форму составления аудиторского заключения.

 

Под существенностью понимается величина пропусков, неточностей или неправильного трактования бухгалтерских показателей, которые в свете со-путствующих обстоятельств делают вероятным тот факт, что суждение, сделанное на их основе, могло бы измениться, или на него мог бы повлиять не-точный или неправильный факт.

 

Аудиторское заключение, как и финансовая отчетность, адресовано многочисленным пользователям, которые на основе отчетной информации принимают определенные экономические решения. Именно поэтому приоритетной целью предварительного суждения о существенности является фокусировка внимания аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки. Следовательно, встает вопрос о методических приемах определения уровня существенности.

 

Практическая деятельность демонстрирует различные способы расчета уровня существенности. Каждый из них имеет свои преимущества и недостатки, поэтому возможность применения конкретного способа должна определяться с учетом программы задачи аудита.

 

Определение уровня существенности. Существенность может определяться как абсолютное значение и как относительная величина ошибки.

 

В первом случае определение уровня существенности предполагает установление точного значения, например, 10 000 руб. Такой подход используется редко, однако он может быть оправдан при аудите сопоставимых по масштабу и характеру деятельности однотипных организаций. Причем масштаб данных организаций не должен быть значительным. Поскольку уже сам эффект масштаба создает неизбежное усложнение деятельности организации и сочетание разнонаправленных факторов, которые не могут быть учтены при данном подходе. Аргументом в пользу данного приема является то, что погрешность свыше определенного размера будет существенной в любом случае.

 

Что касается второго варианта определения уровня существенности, то в этом случае границы существенности устанавливаются как относительная величина в процентном отношении к базовому показателю. Такой подход позволяет аудитору более гибко учитывать особенности проверяемого субъекта.

 

Если для расчета уровня существенности избрана относительная величина ошибки, то необходимо определить границы существенности. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений.

 

Точечный метод предполагает установление единственной границы, например, 5 % от прибыли до налогообложения. Применение данного метода приводит к принятию более формальных решений, основанием для которых могут быть отклонения в несколько рублей, находящиеся на границе установленной точки.

 

Использование метода диапазонных границ делает принимаемое решение более гибким: если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности, например, 1 —2 % от валюты баланса, то аудитор должен будет расширить количество проводимых аудиторских процедур, чтобы принять обоснованное решение. Однако применение диапазонных границ увеличивает трудозатраты аудиторской организации.

 

Определившись с тем, как будут устанавливаться границы существенности, аудитор решает, к каким показателям будет применяться установленная процентная величина, каким методом будут производиться расчеты и как будет определяться существенность отдельных показателей.

 

Возможно применение различных методов для установления общего уровня существенности. Данные методы можно классифицировать следующим образом:

       количественный метод.

 

Данный метод означает, что существенность отдельных показателей определяется на основании данных об общей существенности;

       качественный метод.

 

Использование этого метода предполагает в первую очередь выделение значимых по существу статей бухгалтерской отчетности или счетов. Аудитор на основании собственного опыта отмечает отдельные счета или статьи отчетности, которые могут содержать ошибки;

       комбинированный метод.

 

При распределении общего уровня существенности между статьями отчетности принимаются во внимание качественные характеристики тех или иных статей. Выбирая тот или иной метод, аудитор определяет базу распределения общего уровня существенности.

 

Распределение общего уровня существенности возможно двумя способами: между дебетовыми и кредитовыми оборотами счетов на основании оборотно-салъдовых ведомостей или между значимыми статьями финансовой отчетности. Первый способ позволяет аудитору концентрироваться на наиболее существенных хозяйственных операциях организации и их отражении в учете. При этом следует помнить, что значимые статьи оборотного баланса не всегда эквивалентны аналогичным статьям сальдового баланса. Например, основные средства могут иметь высокий удельный вес в валюте баланса и незначительные обороты за период, и наоборот, сальдо по счету дебиторов и кредиторов на конец месяца невелико, а обороты за период — самые крупные.

 

Следует помнить, что выбор базы распределения не должен быть случайным. Аудитор, устанавливая уровень существенности, во многом определяет программу аудита. Именно поэтому, исходя из поставленной в ходе аудиторской проверки цели, ему следует принять обоснованное решение.

 

На практике процесс распределения общего уровня существенности между оборотами счетов вызывает значительные трудности, так как в некоторых организациях суммарные обороты за период в несколько раз превышают валюту баланса (в основном это характерно для торговых предприятий). Именно поэтому аудиторы в ходе проверки часто используют финансовую отчетность как базу для распределения общего уровня существенности. Однако следует помнить, что, отдавая предпочтение формальным подходам, можно упустить значимые события в хозяйственной деятельности аудируемой организации. Снизить негативные последствия излишней формализации можно следующим образом:

путем введения дополнительных поправочных коэффициентов для статей отчетности, о которых аудитор на основании своего профессионального суждения знает, что в них высока вероятность обнаружения существенных ошибок;

через увеличение уровня существенности для тех статей, которые могут быть незначительными с точки зрения сальдо, но иметь большие обороты по счетам, и, следовательно, иметь большое влияние на итоги финансово-хозяйственной деятельности организации.

 

Еще  одним моментом при выборе  метода расчета уровня существенности является определение базы для расчета. При расчете общего уровня существенности в качестве базы может быть выбран единственный значимый показатель отчетности либо использован метод усреднения нескольких по-казателей.

 

Первый вариант чаще используется при аудите организаций отраслевой специализации, когда можно четко выделить один из показателей как ведущий и наиболее информативный с точки зрения вида деятельности организации. Применение единственно значимого показателя также может быть оправдано в том случае, если аудиторы хорошо знакомы с деятельностью организации и могут с уверенностью определить, что та или иная статья является наиболее значимой для характеристики деятельности проверяемого предприятия. При правильном определении базы для расчета уровня существенности применение данной методики дает достаточно точный результат при снижении трудозатрат.

Можно дать следующие рекомендации по выбору базовых показателей для расчета уровня существенности (см. табл.  1).

 

Для организаций, имеющих сложную отраслевую структуру, выделение одного ведущего показателя не представляется возможным. В деятельности таких организаций происходят процессы, по-разному воздействующие на одни и те же показатели, и, следовательно, аудитору трудно выделить ведущий показатель для оценки общего уровня существенности. В таких случаях в качестве базы для расчета используются несколько показателей с последующим их усреднением различными методами.

 

Пример 1. При проведении проверки аудитор в качестве базы для расчета использует несколько показателей при определении уровня существенности (выручка от реализации, валюта баланса, общие затраты организации, собственный капитал). В качестве способа определения уровня существенно-сти избран точечный метод. При этом аудитор, основываясь на собственном опыте, устанавливает следующие границы уровня существенности: для выручки от реализации - 3 %, для валюты баланса -4%, для общих затрат организации -2%, для собственного капитала - 5 %. Количественная оценка уровня существенности рассчитывается методом усреднения рассчитанных значений. Значение показателя, применяемое для нахождения уровня существенности, рассчитывается как произведение суммы базового показателя на значение доли (границы), установленной для данного показателя. Для определения количественной оценки уровня существенности аудитор рассчитывает долю отклонения от ближайшего большего значения для каждого показателя: выручка от реализации - 0,52 (1 - 5013 : 10 489); общие затраты организации - 0,44 (1 -2824 : 5013); собственный капитал - 0,15 (1 - 10789 : 12622). Результаты расчетов представлены в табл. 2.

 

При расчете планового уровня существенности используются показатели с наименьшей долей отклонения от ближайшего большего значения. В рассматриваемом примере это показатели валюты баланса (как наибольший) и собственного капитала организации.


Таблица 1

Отраслевая принадлежность

Показатель для определения

уровня существенности

Выручка от реализации

Затраты  организации

Прибыль до налогообложения

Запасы

Стоимость основных средств

Валюта баланса

Незавершенное производство

Нефте- и газоперерабатывающая промышленность

 

 

 

 

X

 

 

Электроэнергетика

 

 

 

 

X

 

 

Транспорт

 

 

 

 

X

 

 

Торговля (оптовая и розничная)

X

 

 

 

 

 

 

Промышленные предприятия

 

 

 

 

 

X

 

Инвестиционные институты

 

 

X

 

 

 

 

Легкая и пищевая промышленность

X

 

 

 

 

 

 

Пенсионные фонды и Фонды медицинского страхования

 

 

X

 

 

 

 

Строительство

 

 

 

 

 

 

X

Гостиницы

 

 

 

 

X

 

 

Малые предприятия

 

 

 

 

 

X

 

Некоммерческие организации

 

X

 

 

 

 

 

 

Таблица 2

 

Базовый показатель

Значение базового показателя, тыс. руб.

Граница, %

Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.

Доля отклонения от ближайшего большего значения

Выручка от реализации

167099

3

5013

0,52

Валюта баланса

315547

4

12622

-

Общие затраты организации

141186

2

2824

0,44

Собственный капитал

209773

5

10489

0,15


Количественная оценка уровня существенности будет равна сумме значений показателей, принимаемых в расчет. При этом она определяется как среднее арифметическое значение:

количественная оценка уровня существенности =  11555,50 (10 489 +  12 622) : 2.

 

С учетом округлений значение уровня существенности устанавливается равным 12 000 тыс. руб.

 

Для уточнения результата можно рассчитать уровень существенности на основе усредненных данных отчетности за предыдущий период, например, среднеарифметическое значение показателей по избранным статьям на начало и конец периода. Но лучше в ходе расчета уровня существенности принимать во внимание те изменения, которые могут произойти в финансово-хозяйственной деятельности организации.

 

В этом случае можно использовать поправочные коэффициенты, определяемые эмпирическим путем. Для расчета коэффициентов рассматривают такие показатели, как темп роста чистой прибыли, темпы роста прибыли от продаж, темп роста выручки и темп роста затрат. Все показатели рассчитываются за проверяемый, предыдущий периоды и период, предшествующий предыдущему. Далее необходимо проследить динамику изменения показателей: улучшение, стабильное состояние и ухудшение.

 

Аудитору необходимо подсчитать средний балл деятельности организации путем расчета среднеарифметического значения показателей. На основе полученного результата определяют балл оценки динамики деятельности организации:

низкий балл — 1 < X < 2,

средний балл — 2 < X < 2,5,

высокий балл — 2,5 < X < 3.

 

На основе полученных данных рассчитывается коэффициент динамики (kd): если полученный балл расценивается как низкий, то kd = 0,8; если как средний, то kd = 1,1; для высокого балла kd=1,2.

 

Поправочный коэффициент (К) рассчитывается исходя из значений коэффициента инфляции отчетного года (ki) и коэффициента динамики развития бизнеса клиента (kd):

 

К = ki * kd.

 

Пример 2. В ходе проведения проверки аудитор для расчета уровня существенности использует поправочный коэффициент для отдельных статей бухгалтерской отчетности. Для расчета коэффициента аудитору необходимо определить темпы роста чистой прибыли, прибыли от продаж, выручки и затрат за 3 года и проследить их динамику. Динамика изменения показателей дается в следующей оценке: улучшение показателя - 3, стабильное состояние - 2, ухудшение - 1. Коэффициент инфляции ki в отчетном периоде составил 1,22. Результаты расчетов представлены в табл. 3.

 

Таблица 3

 

Показатель темпа роста

Период

Динамика изменения показателя

проверяемый

предыдущий

предшествующий предыдущему

Чистая прибыль

1,2

1,4

1,4

2

Прибыль от продаж

1,5

1,52

1,54

2

Выручка

1,4

1,34

1,3

2

Затраты

1,2

1,15

1,09

3


Аудитору необходимо подсчитать средний балл деятельности проверяемой организации (среднеарифметическое значение) - 2,25 [(2 + 2 + 2 + 3) : 4].

Таким образом, полученное значение соответствует среднему баллу оценки динамики деятельности организации, и в этом случае kd принимается равным 1,1. Далее аудитор рассчитывает поправочный коэффициент:

 

К = 1,22 * 1,1 = 1,34.

 

Методы распределения общего уровня существенности. На данном этапе традиционно используются различные методы, с помощью которых рас-пределяется уровень существенности. Нельзя однозначно выделить наиболее эффективные или часто применяемые методы.

 

Можно предложить различные подходы по распределению уровня существенности.

 

Первый метод предполагает расчет распределенного уровня существенности на основании удельного веса каждой статьи отчетности. В этом случае величина уровня существенности определяется как произведение абсолютного уровня существенности и удельного веса статьи в структуре баланса в процентном соотношении.

 

Пример 3. Аудитору необходимо рассчитать распределенный уровень существенности по статье "Основные средства". Значения показателей на конец отчетного периода составили:

статья "Основные средства" - 21 070 тыс. руб.,

валюта баланса - 315547 тыс. руб.,

абсолютный уровень существенности - 12 000 тыс. руб.

В первую очередь аудитор определяет удельный вес статьи "Основные средства" в структуре баланса: удельный вес - 6,68% (21070 : 315547 * 100 %). Далее рассчитывается уровень существенности применительно к данной статье:

распределенный уровень существенности - 802 тыс. руб. (12 000 * 6,68%).


Недостатком данного метода является то, что не учитываются риски системы внутреннего контроля, значения которых на разных участках учета могут колебаться. Также не учитываются вероятности ошибок на счетах. Например, счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", как правило, не содержит существенных ошибок, и даже выявленные ошибки могут быть связаны с занижением сальдо по счету 68-1 "Расчеты с бюджетом по НДФЛ" или по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Поэтому предпочтительнее при определении уровня существенности дополнять количественный метод расчета качественными критериями.

 

Второй вариант предполагает расчет общего среднего значения, когда установленный уровень существенности распределяется между значимыми ста-тьями отчетности. В этом случае значения статей, оказавшиеся ниже распределенного уровня существенности, не рассматриваются. При выборе данного метода аудитор работает с наиболее значимыми статьями отчетности. Негативной стороной данного метода является исключение статей, в которых могут содержаться значительные ошибки. Поэтому его применение оправдано либо в тех случаях, когда аудитор хорошо знаком с деятельностью проверяемого субъекта и сможет скорректировать план проверки, либо в случае использования комбинированного метода распределения уровня существенности. При использовании комбинированного метода вводятся дополнительные ко-эффициенты для отдельных статей, а статьи, оказавшиеся ниже распределенного уровня существенности, не исключаются из проверки.

 

Пример 4. Аудитор распределяет уровень существенности между статьями отчетности исходя из значений удельного веса каждой статьи. При этом для долгосрочной дебиторской задолженности аудитор использует поправочный коэффициент, равный 1,34 (см. пример 2). Расчет распределенного уровня существенности осуществляется на основании бухгалтерского баланса проверяемой организации.

Поскольку для долгосрочной дебиторской задолженности установлен поправочный коэффициент, то необходимо значение данной статьи скорректировать с учетом этого коэффициента:

долгосрочная дебиторская задолженность - 367,16 тыс. руб. (274 тыс. руб. * 1,34).

Результаты расчета и распределения уровня существенности между статьями отчетности представлены в табл. 4.

 

Часто применение качественного или комбинированного метода может привести к тому, что сумма уровней существенности отдельных статей отчетности превышает общий уровень существенности отчетности. Аудиторы воспринимают данное явление как логическую ошибку. Однако нужно иметь в виду, что уровень существенности — это не механическая система распределения общего уровня существенности различными математическими методами, а качественная оценка отдельных статей отчетности на основании профессионального суждения аудитора и конкретных хозяйственных условий функционирования той или иной организации. В качестве логической ошибки можно рассматривать ситуацию, когда существенность отдельно взятой статьи превышает общий уровень существенности.

 

Таблица 4

 

Наименование статьи баланса

Значение статьи, тыс. руб.

Удельный вес статьи, %

Значение распределенного уровня существенности, тыс. руб.

Основные средства

21070

6,68

802

Незавершенное строительство

49

-

-

Прочие внеоборотные активы

61019

19,34

2321

Запасы

23090

7,32

878

НДС

44

-

-

Дебиторская задолженность (долгосрочная)

(Кп = 1,34)*

274

0,11

13

Дебиторская задолженность (краткосрочная)

28059

8,89

1067

Прочие оборотные активы

181942

57,66

6919

Итого

315547

100

12000

Капитал и резервы

209773

66,48

7978

Долгосрочные обязательства

579

0,18

22

Краткосрочные займы и кредиты

-

-

-

Краткосрочная кредиторская задолженность

105195

33,34

4000

Прочие обязательства

-

-

-

Итого

315547

100

12000


* Поправочный коэффициент устанавливаете! исходя из эмпирического опыта аудитора, требований, внутрифирменных стандартов, с учетом знаний специфики деятельности проверяемой организации.

 

Представленные варианты определения уровня существенности не являются исчерпывающими, хотя они широко используются на практике. Каждая аудиторская организация при разработке внутрифирменных стандартов должна утвердить собственную методику расчета уровня существенности. Применение методик расчета должно отражать адекватную реакцию аудитора на внешние факторы деятельности аудируемой организации, а также эффективно решать поставленные в ходе проверки задачи.