PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по аудиту

Организация выборки и оценка ее результатов

А.В. Газарян,

руководитель департамента аудита ЗАО "МКД"

Г.В. Соболева,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит" СПбГУ

“Бухгалтерский учет”, №13, 2005 год

 

Выборка как один из наиболее эффективных приемов аудита обеспечивает оптимальное отношение затрат на проведение проверки и надежности полученных по результатам аудита данных.

 

Однако применение выборочной проверки имеет свои ограничения, а в ряде случаев даже невозможно. Решение применять или нет выборку аудитор прини-мает на этапе планирования аудита и фиксирует его в программе аудита. Кроме того, в программе аудита может быть отражена степень риска, связанного с проведением выборочной проверки.

 

Для получения достоверных результатов выборочного тестирования необходимо соблюдать определенные правила по организации выборки. Методы и приемы, используемые аудитором при организации выборочного исследования, должны быть утверждены во внутрифирменных стандартах аудиторской организации (правило (стандарт) № 16 "Аудиторская выборка").

 

Методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может осуществлять тестирование методом сплошной проверки, путем отбора специфических   (определенных) или отдельных элементов (формирование аудиторской выборки) (п. 11 правила (стандарта) № 16).

 

Сплошная проверка применяется при незначительных объемах проверяемой совокупности. Также не следует использовать выборку, если риск ошибки проверяемой совокупности настолько значителен, что необходимо тестировать всю совокупность. В этом случае вся проверяемая совокупность является генеральной совокупностью. Генеральная совокупность представляет собой полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отноше-нии которой он хочет сделать выводы (подп. "д" п. 3 правила (стандарта) № 16).

 

Нужно также иметь в виду, что вне зависимости от того, применяется ли выборка в целом к проверяемой совокупности или совокупность делится на сегменты, в состав совокупности, рассматриваемой для выборки, не могут быть включены крупные и ключевые статьи. Кроме того, статьи или операции, денежное выраже-ние которых больше установленного для них уровня существенности, должны быть отобраны для отдельного тестирования.

 

В качестве крупных статей рассматриваются элементы, превышающие определенную величину (подп. "б" п. 15 правила (стандарта) № 16). Аудитор может отобрать элементы, денежное выражение которых превышает определенную величину, с тем чтобы проверить большую часть общей суммы оборотов по счету или группы однотипных операций. Значение данной величины устанавливается исходя из профессионального суждения аудитора, однако оно не должно быть меньше уровня существенности, установленного для тестируемой совокупности. К ключевым элементам выборки относятся элементы генеральной совокупности, которые обладают какой-либо характеристикой: элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками и в силу этого требуют особого контроля со стороны аудитора (подп. "а" п. 15 правила (стандарта) № 16).

 

На основании данных прошлого аудита и профессионального суждения аудитор самостоятельно принимает решение, какие статьи будут   отнесены   к   ключевым и крупным. По ключевым статьям и операциям возможно осуществлять отдельную выборку в том случае, если объем данных статей и операций велик.

 

Проверяемая совокупность должна обладать свойствами репрезентативной совокупности. Репрезентативность, или представительность, выборки — это свой-ство некоторой аудиторской выборки дать возможность аудитору сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности (п. 32 правила (стандарта) № 16). Аудиторская выборка, не отвечающая этому требованию, является нерепрезентативной.

 

Способы формирования выборки. Возможны различные подходы к формированию выборки. При этом используемые методики должны согласовываться с целями аудита и особенностями функционирования аудируемой организации. В организациях с ярко выраженной отраслевой специализацией, в которых значительную часть проверяемой совокупности составляют операции, одновременно являющиеся и крупными, и ключевыми, и по сути формирующими тестируемую статью, выборка осуществляется по крупным (монопольным) операциям. Монопольные операции представляют собой репрезентативные операции, которые характеризуют всю проверяемую совокупность, поэтому и выборка, проведенная на их основе, рассматривается как репрезентативная (представительная).

 

Следует отличать выборку по монопольным операциям от выделения из генеральной совокупности крупных операций. При выборке по монопольным операциям крупные статьи составляют тестируемую совокупность, и поэтому результаты их проверки могут быть распространены на всю генеральную совокупность. При формировании отдельных сегментов из крупных и ключевых статей генеральная совокупность имеет значительное количество отличных операций, значимых для рассматриваемой совокупности, ошибка в которых не может быть спрогнозирована на основании тестирования крупных операций. Выборка по монопольным операциям может осуществляться только по отношению ко всей генеральной совокупности (пример 1).

 

Пример 1. При проведении проверки организации нефтяной отрасли аудитор выяснил, что ежемесячно по статье "Реализация нефтепродуктов" проходило в среднем по шесть операций. В течение года количество операций по реализации составило 72 операции. Кроме того, в течение года в учете аудируемой организации отражались и другие операции по реализации, общее количество которых составило 12 операций. Удельный вес операций по реализации нефтепродуктов в общем объеме операций по реализации составил 86 %.

 

Выбранные операции по реализации нефтепродуктов составляют ре-презентативную совокупность, поскольку на основании ее исследования аудитор может сделать выводы о всей совокупности проверяемых операций по реализации.

 

Задачей аудитора является установление объема проверяемых операций по отношению к генеральной совокупности. По завершении проверки крупных статей в рамках метода выборки по монопольным операциям аудитор сравнивает объем проведенной выборки с объемом генеральной совокупности. Если объем прове-денной выборки по монопольным операциям составляет более 50 % генеральной совокупности, то дальнейшая выборка не производится. Если же менее 50 %, то выборка применяется к так называемым немонопольным операциям.

 

В организациях, не имеющих ярко выраженной отраслевой специфики, или в организациях, имеющих четкую специализацию с преобладанием стандартных с количественной точки зрения операций,   например,   гостиничный бизнес, выборка осуществляется пошаговым методом.

 

Используя пошаговый метод, аудитор определяет объем выборки, на который влияют объем генеральной совокупности, установленный для данной статьи уровень существенности, а также уровень риска статьи. Объем генеральной совокупности определяется хозяйственной деятельностью аудируемой организации, уровень существенности устанавливается на стадии планирования проверки. На этом же этапе аудитор должен определить и уровень риска статьи. Кроме того, аудитор устанавливает факторы, влияющие на объем выборки. К таким факторам относятся общая оценка риска, пересекающиеся процедуры и оценка средств внутреннего контроля. Общая оценка риска определяется на стадии планирования; какие процедуры отнести к пересекающимся, аудитор определяет на основании своего профессионального суждения, знания специфики деятельности аудируемой организации и данных прошлых проверок. Оценку средств внутреннего контроля аудитор осуществляет на основании профессионального суждения с использованием тестов средств контроля (табл.1).

 

На основании данного документа аудитор оценивает риск системы внутреннего контроля как высокий, общая оценка риска — средняя, уровень риска по пересекающимся процедурам — высокий. На основании установленного уровня риска аудитор, используя профессиональное суждение, может определить общий уровень риска статьи. Далее общий уровень риска следует перевести в числовой коэффициент, который будет учитываться для расчета объема выборки. 

 

Информация о системе внутреннего контроля по разделу

Таблица 1

Аудируемое лицо

ООО "СтальПроект"

Дата

14 марта 2005 г.

Время

14:00

Договор №

142-03/2005

Отчетный период

с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г.

 

 Показатель

Информация

РД

1

2

3

Наличие внутренних положений

Отсутствуют внутренние положения о деятельности отдела внутреннего контроля

Тест-опрос

Соблюдение учетной политики

Учетная политика соблюдается, но при выборе метода амортизации для целей налогового учета не учтены ограничения, установленные ст. 257 НК РФ

Тест-опрос

Качество документирования

Надлежащее: результаты работы внутреннего аудитора оформляются внутренними отчетами

Тест-опрос

Контроль со стороны администрации предприятия

Контроль не осуществляется, в организационной структуре аудируемого лица нет отдела, в обязанности которого входит осуществление периодического контроля за правильностью ведения учета

Тест-опрос

 

Вывод по системе внутреннего контроля (замечания, рекомендации, оценка):

уровень системы внутреннего контроля низкий, ошибки, допускаемые в процессе учета, не могут быть своевременно выявлены.

 

Составил аудитор    Иванов                               В.П. Иванов

Проверил Руководитель проекта  Петров                                А.М. Петров

 

Значение данного коэффициента, так называемого коэффициента объема (Ко), устанавливается на основании эмпирической практики аудиторской организации и закрепляется в ее внутрифирменных стандартах. Например, аудиторская организация для низкого уровня риска может установить значение коэффициента объема, равное 0,6; для среднего уровня риска — 1,2; для высокого — 2,5 (пример2).

 

Пример 2. При проведении проверки аудиторская организация установила, что уровень системы внутреннего контроля проверяемого предприятия низкий и ошибки, допускаемые в бухгалтерском и налоговом учете, не могут быть своевременно выявлены (см. табл. 1). На основании данных, полученных в ходе планирования проверки, аудитор определил общую оценку риска как среднюю, уровень риска системы внутреннего контроля как высокий, уровень риска по пересекающимся процедурам как высокий и общий уровень риска - высокий. Внутренними стандартами аудиторской организации значение коэффициента объема для высокого уровня риска статьи установлен 2,5.

 

Объем генеральной совокупности по статье "Отпуск материалов" установлен в 200 000 тыс. руб. Общая сумма крупных статей составляет 4 000 тыс. руб., общая сумма ключевых статей - 12 000 тыс. руб. Уровень существенности для данной статьи установлен в 22 000 тыс. руб.

 

Следует помнить, что крупные и ключевые статьи необходимо   проверять   в   любом   случае. Поэтому их нужно исключить из объема генеральной совокуп-ности до определения объема выборки. Расчет объема выборки осуществляется в рабочем документе "Расчет объема выборки" (табл. 2).

 

Таким образом, объем выборки для статьи "Отпуск материалов", которая будет представлять собой репрезентативную выборку, составит 21 000 тыс. руб.

 

Способы выборочного исследования. Аудитор самостоятельно, исходя из своего профессионального суждения, решает, какой способ выборки следует использо-вать для проверки той или иной статьи. Выбранные статьи должны отвечать следующему требованию: аудитор должен быть уверен, что данные статьи являются репрезентативными для всей проверяемой совокупности. Если   оставшаяся часть совокупности не позволяет обоснованно предполагать, что на ее основе может быть проведена репрезентативная выборка, то совокупность должна быть разделена на сегменты, и для каждой из выделенных совокупностей необходимо рассчитать объем выборки и провести независимые процедуры (п. 26 правила (стандарта) № 16).

 

Расчет объема выборки

Таблица 2

Аудируемое лицо

ООО "СтальПроект"

Дата

14 марта 2005 г.

Время

14:00

Договор №

142-03/2005

Отчетный период

с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г.

 

 Проверяемая совокупность

Отпуск материалов, в том числе в основное производство, для нужд вспомогательных производств, для реализации сторонним организациям

Коэффициент объема (Ко)

2,5

Расчет объема выборки В = (Генеральная совокупность - Ключевые статьи - Крупные статьи): Уровень существенности х Ко

В = (200 000 тыс. руб. - 12 000 тыс. руб. -4 000 тыс. руб.) : 22 000 тыс. руб. • 2,5 = = 21 000 тыс. руб.

Способ выборки

(отметить выбранный метод)

Стоимостной способ

Физический способ

Способ случайной выборки

 

 

Составил аудитор    Иванов                               В.П. Иванов

Проверил Руководитель проекта  Петров                                А.М. Петров

 

Некоторые аудиторские организации в обязательном порядке выделяют в самостоятельные совокупности крупные и ключевые статьи. Также аудитор, проводящий проверку, может принять решение о необходимости дополнительного разделения тестируемой совокупности. В этом случае на каждый сегмент должен быть составлен самостоятельный рабочий документ с указанием основания (идентификационной причины) такого разделения (стратификации). Результаты оценки выборки также должны быть оформлены самостоятельными рабочими документами по каждому сегменту.

 

Аудитор, определяя тот или иной способ выборки, принимает во внимание содержание и качество генеральной совокупности.

 

Стоимостной способ эффективен в том случае, если основу генеральной совокупности составляет большое количество монотонных операций. Суть этого способа состоит в том, что предполагается отбор элементов в выборку через определенный шаг от случайной точки отсчета. Шаг устанавливается путем деления величины уровня существенности на коэффициент объема (Ко).

 

Воспользуемся условием примера 2: уровень существенности составляет 22 000 тыс. руб., коэффициент объема — 2,5. Шаг в данном случае составит 8 800 тыс. руб.

 

Физический способ, или, как его еще называют, документальный анализ, приемлем в том случае, если объем выборки незначителен и представлен физическими единицами - документами (накладными, счетами-фактурами и т. п.). Шаг в этом случае определяется путем деления количества проверяемых документов на общее количество документов выборки.

 

При использовании случайной выборки шаг определяется аудитором произвольно.

 

Вне зависимости от того, какой способ выборки применяется, должна быть выбрана новая случайная точка отсчета, если тестирование совокупности не было завершено в течение одного визита к клиенту.

Если записи идут не по порядку, но существуют систематизированные признаки, например, есть 10 различных последовательностей, то отбор может осуществляться самостоятельно в каждой систематизированной совокупности. Если никаких критериев установить невозможно, то аудитору следует ис-пользовать способ случайной выборки. Этот способ позволяет всем единицам совокупности быть выбранными произвольным образом.

 

Избранный способ выборки должен быть отражен в рабочем документе "Расчет объема выборки" в разделе "Способ выборки" (табл. 2).

 

Анализ ошибок. По результатам тестирования следует провести анализ обнаруженных ошибок. Необходимо учитывать, что результаты процедур, применяемых к какой-либо выбранной совокупности элементов в рамках одной страты, могут распространяться только на элементы, которые составляют такую страту. Для того чтобы сделать вывод по всей генеральной совокупности, аудитору необходимо проанализировать риск и существенность в отношении остальных сегментов, которые составляют генеральную совокупность (п. 28 правила (стандарта) № 16). Это требование является обязательным, поскольку аудитор должен быть уверен, что результаты распространения ошибки на всю совокупность будут признаны достоверными.

 

В рабочем документе "Анализ ошибок в крупных и ключевых статьях" (табл. 3) аудитор отражает оценку выявленных ошибок по отдельным стратам генеральной совокупности.

 

Помимо оценки ошибок по ключевым и крупным статьям, следует оценить результаты ошибок выборки. Это необходимо для того, чтобы аудитор мог получить представление о масштабе возможных ошибок в выборке. Ошибки, выявленные в крупных и ключевых статьях, оцениваются отдельно и затем принимаются к расчету общей оценки ошибки совокупности совместно с результа-тами оценки ошибки репрезентативной выборки (табл. 4).

 

Наиболее приемлемым методом оценки ошибок, если ошибки тесно связаны с величиной статьи, является метод экстраполяции (распространения ошибки). Итоговая ожидаемая ошибка определяется как сумма ошибок по крупным и ключевым статьям и ожидаемой ошибки по репрезентативной совокупности.

 

Если ошибка относительно постоянна для всех единиц совокупности, то можно использовать метод расчета. При этом методе учитывается разница между суммами по данным аудитора и клиента в отношении каждой единицы выборки:

 

Ожидаемая ошибка = (Оценка операции в учете аудируемого лица - Оценка операции аудитором) х Количество операций.

 

По сравнению с методом экстраполяции метод расчета менее распространен, поэтому для него не предусмотрены специальные формы в рабочих документах. Однако если аудитор считает необходимым использовать данный метод, то он должен отразить порядок и итоги в рабочих документах по расчету выборки. Для этого в аудиторской организации может быть разработан специальный рабочий документ, либо аудитор использует свободный бланк рабочего документа.

 

Рассчитав общую ожидаемую ошибку, необходимо определить, превышает ли она установленный уровень существенности. Если общая ошибка больше уровня существенности, можно сделать вывод о том, что нет достаточного количества доказательств принять этот счет как правильный. Если общая ошибка меньше уровня существенности, то необходимо определить уровень риска,

 

Анализ ошибок в крупных и ключевых статьях

Таблица 3

Аудируемое лицо

ООО "СтальПроект"

Дата

14 марта 2005 г.

Время

14:00

Договор №

142-03/2005

Отчетный период

с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г.

 

 Проверяемая совокупность: реализация товара на экспорт и импортного товара

Крупные и ключевые статьи

Ссылки

Отразил,

тыс. руб.

Проверил,

тыс. руб.

Ошибка,

тыс. руб.

Крупные статьи:

Реализация импортного товара (товарС/62)

РД№12

40000

40000

-

Ключевые статьи:

Ключевых статей нет

-

-

-

-

Общая сумма ошибки по крупным и ключевым статьям

 

Составил аудитор    Иванов                               В.П. Иванов

Проверил Руководитель проекта  Петров                                А.М. Петров

 

Таблица 4

Расчет величины ожидаемой ошибки

Аудируемое лицо

ООО "СтальПроект"

Дата

14 марта 2005 г.

Время

14:00

Договор №

142-03/2005

Отчетный период

с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г.

 

 

Проверяемая совокупность: реализация товара

Репрезентативные статьи

Ссылки

Отразил,

тыс. руб.

Проверил,

тыс. руб.

Ошибка,

тыс. руб.

Реализация товара А/32

РД № 184

8400

9200

800

Реализация товара С/415

РД№62

5600

5900

300

Реализация товара А/62

РД № 84

8000

8900

900

Итого

22000

24000

2000

Ожидаемая ошибка:

ОШ = Сумма репрезентативных ошибок (Генеральная совокупность - Ключевые статьи -Крупные статьи) :

: Общая сумма выборки

ОШ = 2000 тыс. руб. (200000 тыс. руб. - 12000 тыс. руб. --4000 тыс. руб.) : 22000 тыс. руб. = 16727 тыс. руб.


 

Составил аудитор    Иванов                               В.П. Иванов

Проверил Руководитель проекта  Петров                                А.М. Петров

 

т.е. насколько истинная ошибка совокупности превышает этот уровень существенности. Например, если установленный уровень существенности 10 000 тыс. руб., а общая ошибка — 2 000 тыс. руб., то можно предположить, что риск от-носительно низок, так как истинная ошибка меньше уровня существенности. Если же общая ошибка — 8 000 тыс. руб., то аудитору необходимо оценить степень доверия к установленной сумме ошибки; если ошибка:

       значительно меньше уровня существенности, то процедуры по статье прекращаются;

       приближается к уровню существенности, то аудитор на основании  профессионального суждения может решить либо не продолжать тестирование, либо увеличить объем выборки, либо провести дополнительные аналитические процедуры.

 

Правильное формирование аудиторской выборки позволяет аудитору получить необходимые достоверные результаты при оптимальном использовании рабочего времени.