PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по аудиту

Оценка результатов выборки

А.В. Газарян,

руководитель департамента аудита ЗАО "МКД"

Г.В. Соболева,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит" СПбГУ

“Бухгалтерский учет”, №20, 2005 год

 

Аудитору для того, чтобы сформулировать выводы, на которых будет основываться его мнение о бухгалтерском учете и финансовой отчетности организации, следует получить достаточные надлежащие доказательства. Такой порядок установлен Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятель-ности № 5 "Аудиторские доказательства".

 

Аудиторскими доказательствами являются первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, письмен-ные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемой организации, информация, полученная от третьих лиц. Эти доказательства должны быть получены в результате проведения тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.

 

Аудиторские доказательства могут быть получены в ходе сплошной проверки всей совокупности информационных носителей, которые составляют систему бухгалтерского учета организации. На практике сплошная проверка проводится редко, поскольку затраты на ее проведение велики. Гораздо чаще используются выборочные методы исследования.

 

О проведении выборочной проверки (аудиторская выборка) можно говорить, если аудиторские процедуры применяются менее, чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Требования к выборочным проверкам установлены в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 16 "Аудиторская выборка".

 

Если проверка проводится в форме детальных тестов, то аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтер-ской) отчетности по конкретному числовому показателю.

 

Преобладающая часть аудиторских доказательств не носит исчерпывающего характера, а лишь предоставляет аргументы в подтверждение определенного вывода. Поэтому существует риск, связанный с использованием аудиторской вы-борки.

 

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, определяется п. 4 ФСПАД № 16 "Аудиторская выборка" как ситуация, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

 

Этот риск может быть связан и с неверной оценкой средств внутреннего контроля, и с неверной оценкой ошибки. Так, например, аудитор может прийти к выводу, что имеет место существенная ошибка, в то время как ее на самом деле нет.

 

Для снижения риска неверной оценки средств внутреннего контроля при формировании выборки могут применяться специальные приемы, а также дополнительные тесты.

 

Сформировав выборку и осуществив проверку отобранных элементов совокупности, аудитор должен распространить результаты выборки на всю совокупность, т. е. провести экстраполяцию.

 

Распространение результатов выборки (экстраполяция) — это действие аудитора, заключающееся в перенесении надлежащим образом выводов, полученных по результатам проверки аудиторской выборки, на всю проверяемую совокупность.

 

Однако механизм экстраполяции1 ошибки выборки на генеральную совокупность имеет определенные ограничения. Результаты должны трактоваться осторожно. При необходимости следует выполнять дальнейшие тесты для получения большей уверенности в отношении надежности объема совокупности.

 

Для обеспечения достоверности прогнозируемой ошибки необходимо придерживаться следующих правил: корректное распространение результатов выборки на генеральную совокупность, достоверный расчет определяемой ошибки.

 

Для корректной оценки результатов выборки важно учитывать сегментное разделение генеральной совокупности и временную определенность. Под сегментной определенностью следует понимать подразделение проверяемой статьи на подмножества (страты).

 

При проверке отдельной статьи отчетности аудитор может проверять всю статью в целом, как единую совокупность, а может выделять в ней подмножества. Элементы, обладающие различными характеристиками, должны попадать в самостоятельные подмножества (страты).

 

Цель стратификации состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода.

 

1 Правила методов отбора элементов генеральной совокупности, соблюдение которых позволяет с большей достоверностью экстраполировать полученный результат на генеральную совокупность, рассматривались авторами в статье "Организация выборки и оценка ее результатов" (см. "Бухгалтерский учет". 2005. №  13).

Страты должны быть определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одно из подмножеств (п. 26 ФСПАД № 16 "Аудиторская выборка"). Тестируемая совокупность делится на подмножества по типичным признакам (с учетом характеристики специфических элементов генеральной совокупности). На основании избранных характеристик аудитор проводит дополнительную группировку тестируемой статьи.

В первую очередь в самостоятельные подмножества выделяются:

       наиболее крупные в стоимостном выражении элементы, ошибки в которых могут повлечь негативные последствия;

       наиболее сложные для учета операции;

       наиболее слабые места в учете, где, по мнению проверяющего, существует   большая   вероятность ошибиться, либо опыт предыдущих проверок показывает, что именно здесь часто допускаются ошибки;

       операции, внутренний контроль которых недостаточно эффективен или отсутствует вообще;

       операции, осуществляемые в период смены лица, ответственного за данную операцию.

 

Все подмножества рассматриваются обособленно. По каждому из определенных подмножеств рассчитывается ошибка, которая впоследствии учитывается при определении суммарной прогнозной ошибки по всей совокупности.

 

Аудитор на основе своего профессионального суждения должен принять решение: будут ли к каждой совокупности применяться методы выборочной проверки или тестирование будет осуществляться сплошным методом. По подмножествам могут применяться как методы сплошного тестирования, так и методы выборочного исследования.

 

Составляется рабочий документ, в котором указываются все страты, выделенные в аудируемой совокупности, причины их выделения, а также методы, которые бу-дут использоваться при проведении проверки.

 

Результаты процедур, применяемых к какой-либо отобранной совокупности элементов в рамках одной страты, могут распространяться только на элементы, которые составляют такую страту. Для вывода в отношении всей генеральной совокупности аудитору требуется проанализировать риск и существенность в отношении остальных страт, входящих в нее.

 

Если совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в отношении каждой из них. Итоги оценки по каждой подсовокупности (страте) подлежат суммированию для определения общей про-гнозной ошибки.

 

По каждой выделенной совокупности прогнозная ошибка рассчитывается обособленно. По операциям отдельных совокупностей, по которым не применялось выборочное тестирование (например, крупные операции), выявленные ошибки принимаются к расчету прогнозной ошибки в абсолютном значении. Они не могут быть экстраполированы на всю генеральную совокупность.

 

Далее необходимо оценить прогнозную ошибку в каждой выделенной совокупности в рамках генеральной совокупности. Экстраполяция в данном случае осуществляется не на всю генеральную совокупность, а только на проверяемое подмножество.

 

Общая прогнозная ошибка определяется как сумма ошибок по всем подмножествам, выделенным в генеральной совокупности. При расчете прогнозной ошибки по проверяемой совокупности аудитор оформляет рабочий документ (см. форму 1), в котором представляет порядок расчета ошибки.

 

Итоговая ошибка по всей проверяемой совокупности определяется как сумма абсолютных ошибок по операциям, выделенным из совокупности в самостоятельные страты и проверенным без использования выборки, и прогнозных ошибок, рассчитанных по каждой выделенной страте, к которой применялись выборочные методы проверки.

 

Для достоверности оценки с точки зрения временного распространения выборки аудитор должен обеспечить равную возможность отбора элементов совокупности по всему проверяемому периоду. Например: если проверка осуществляется только за первый месяц отчетного периода (или за какой-либо другой отдельный период), то результаты исследования не могут быть распространены на весь отчетный период, поскольку не все элементы имели равную возможность быть отобраны в проверяемую совокупность, и выборка не может быть признана репрезентативной.

 

Для достоверности расчета ошибок по тестируемой совокупности также большое значение имеет их оценка аудитором. Необходимо определить, какие из выявленных ошибок являются системными, повторяющимися, единичными. Если аудитор считает, что выявленная ошибка имеет единичный характер, то она может быть не принята в расчет прогнозной ошибки.

 

В процессе аудита могут быть выявлены ошибки, оказывающие взаимоисключающее влияние на тестируемую совокупность. Например, аудитор ставит цель: протестировать расчеты по НДС, определяется задача: выявить необоснованно принятые к вычету суммы НДС. В таком случае аудитора в проверяемой совокупности интересуют только завышения. Если же цель аудитора – проверка занижения суммы дебиторской задолженности, то во внимание в первую очередь принимаются ошибки, повлекшие занижение проверяемой совокупности.

 

В тех случаях, когда цель исследования — тестирование совокупности на предмет занижения, следует учитывать, что при проверке элементов, отраженных непосредственно в учете клиента, есть риск необнаружения ошибки, поскольку искомые нарушения могут быть вообще не отражены в учете. Поэтому при проведении аудиторских процедур в качестве отобранных элементов совокупности целесообразно применять не отраженные элементы, а документы, свидетельствующие о получении доходов, возникновении обязательств (на-кладные на отгрузку товаров и т. п.). Этот прием повышает достоверность аудиторских процедур.

 

После того как ошибки определены, встает вопрос: как они могут быть распространены на тестируемую совокупность? Следует ли аудитору учитывать выявленные ошибки, не соответствующие основной цели исследования?

 

Может быть рассмотрено несколько вариантов учета обнаруженных ошибок при оценке общей ошибки генеральной совокупности:

       ошибки, не соответствующие задаче тестирования, не принимаются к рассмотрению;

       ошибки суммируются в модульном значении;

       ошибки   с   разным  знаком влияния на совокупность учитываются раздельно.

 

Аудитор должен принять решение о том, как учитывать ошибки, не отвечающие задаче проверки, какой из приведенных выше вариантов будет им использоваться.

 

Вариант 1: игнорирование ошибки.

Может применяться в том случае, когда цель тестирования - выявление ошибок с определенным знаком (завышающим совокупность), а выявленные ошибки, не соответствующие задаче проверки, значительно ниже уровня существенности, установленного по статье, и совпадают с ожиданиями аудитора. Эти ошибки должны быть не просто ниже уровня существенности, но и находиться в до-верительном интервале (его пределы устанавливаются внутрифирменными стандартами организации).

 

Форма 1

Подмножество (страта)

Ссылка

Применяемый метод*

Размер совокупности/ Общая сумма выборки

Ошибка, руб.

Прогнозная ошибка

Здания и сооружения

РД18

С

4000

80

80

Оборудование

РД65

В

15600/1200

390

5070

Оборудование, приобретенное по договору лизинга

РД54

В

18000/3000

620

3720

Примечания:

СУММА ОШИБОК

9950

Прогнозная ошибка** = Сумма репрезентативных ошибок х Оставшаяся совокупность : Общая сумма выборки

* В - выборка, С - сплошной.

** Формула расчета для каждого подмножества.

Составил аудитор _________________________________________________________________

                                                ФИО, подпись

Проверил руководитель проекта _____________________________________________________

                                                ФИО, подпись

В форме приведены условные показатели. В рабочем документе подводится общий итог по всей генеральной совокупности, ошибка выборки определена в пределах каждого установленного подмножества. По подмножествам "оборудование и "оборудование, приобретенное по договору лизинга" использовались выборочные методы исследования, а по подмножеству "здания и сооружения" - сплошная проверка.

Прогнозная ошибка рассчитана для каждой страты по формуле, приведенной в этом рабочем документе. Полученные значения суммировались с абсолютной ошибкой первого подмножества ("здания и сооружения"). Сумма ошибок составила прогнозную ошибку по всей тестируемой статье.

 

Расчет доверительного интервала можно произвести по следующей формуле:

 

ДИ = ДО/ВТС х ВО,

где ДО - допустимая ошибка, определенная в целом по статье на стадии планирования; ВТС - общая сумма (величина) всей тестируемой совокупности; ВО - сумма операции, по которой выявлена ошибка, не совпадающая с целью исследования.

 

Для подтверждения своего мнения аудитору следует оценить вариативность ошибок совокупности. При этом необходимо учитывать размах вариаций по операциям, которые не принимаются к рассмотрению.

 

Если размах вариаций (мера вариаций, вычисляемая путем вычитания наименьшего значения в наборе данных из наибольшего) стремится к уровню допустимой ошибки, то аудитор может либо применять дополнительные про-цедуры для уточнения ошибок проверяемой совокупности, либо использовать иной метод оценки обнаруженных ошибок.

 

Для расчета размаха вариаций аудитор должен суммировать максимальную и минимальную по величине ошибки и сравнить полученный результат с допустимой ошибкой по тестируемой совокупности в целом:

 

Рв = /Отах/ - /Omin/ -> ДО.

 

Дополнительно определяется сумма по модулю граничных ошибок совокупности:

 

Св = /Omax/ + /Omin/ > ДО,

где Рв - размах вариаций; О -ошибка, тестируемая на игнорирование.

 

Если определяемая сумма больше величины допустимой ошибки, то игнорировать ошибки, не совпадающие с целью тестирования, нельзя. Результаты расчетов оформляются в рабочем документе (см. форму 2).

 

Если аудитором определена ошибка, выходящая за пределы доверительного интервала, то им может быть принято решение об увеличении величины выборки либо использовании второго варианта оценки.

 

Вариант 2: ошибки суммируются в модульном значении.

 

Этот способ оценки прогнозной ошибки может быть использован, если причиной возникновения ошибок являются грубые систематические нарушения в правилах учета. В таких обстоятельствах совокупная оценка, рассчитанная как сумма ошибок, взятых по модулю, дает наиболее полное представление о недостоверности финансовой отчетности организации.

 

Вариант 3: если величина ошибок является близкой к уровню существенности, они могут быть отражены обособленно, с отражением их влияния на прибыль.

 

Прежде чем сделать окончательный вывод по выборке, распространив найденные отклонения на всю совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер отдельно каждого из обнаруженных отклонений (ошибок, недочетов).

 

Необходимо выяснить:

       чем обусловлено данное отклонение:   изъянами   в   системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персонала нормативных   актов, беспечностью, умышленным искажением и т. п.;

       является ли данное отклонение случайным или систематическим, т. е. присушим всем документам, операциям (например, в результате неправильного понимания бухгалтером требований законодательства);

       как данное нарушение скажется на других объектах учета и финансовых результатах в целом.

 

 

При применении 3-го варианта учета следует оформить рабочий документ, отражающий влияние ошибок на показатели отчетности. Порядок его заполнения рассмотрим на примере формы 3 (приведены условные показатели и наиме-нования).

 

При принятии решения о расширении выборки аудитор должен оценить правильность применения методов формирования выборки. Как правило, произвольная выборка эффективна при относительно небольшом количестве несоответствий или ошибок, а также если они сосредоточены в известных местах. Однако чем больше ошибок, тем менее применим метод случайной выборки.

 

Таким образом, если при проверке совокупности аудитор установил, что ошибка значительно превысила ожидаемую, ему следует отказаться от использования метода случайной выборки и принять решение о необходимости применения статистической выборки.

 

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудитор должен установить характер этих ошибок. Если поставленные цели проверки не достигнуты с помощью выборочного исследования, аудитор может провести альтернативные аудиторские процедуры.

 

Клиент может принять решение откорректировать свою финансовую отчетность с учетом ошибки независимо от того, приближается ли эта ошибка к уровню сущест-венности. При этом нужно вычесть из прогнозной общей ошибки величину всех сделанных корректировок и сравнить чистый результат с уровнем существенности.

 

Форма 2

Аудируемое лицо _____

Дата _____Время_____

Договор № __________

Отчетный период __________

 

ОБЛАСТЬ ПРОВЕРКИ

НДС по оприходованным ценностям

ЗАДАЧА ПРОВЕРКИ

Выявление НДС, необоснованно предъявленного к зачету

 

Операция

Ссылка

Величина операции

Ошибка, руб.

(- занижение,

+ завышение)

Комментарии

20.08.04 по материалу (А 12/2)

РД18

4000

-80

 

13.09.04 Оборудование к установке

РД65

1200

390

 

25.10.04 Оборудование, приобретенное по договору лизинга

РД54

3000

620

 

Сумма ошибок, завышающих тестируемую совокупность Сумма ошибок, занижающих тестируемую совокупность

1010 80

Принимается к расчету

Не принимается к расчету (ниже доверительной ошибки)

СУММА ОШИБОК

1010

 

Доверительная ошибка = Допустимая ошибка х Величина операций : Величина тестируемой совокупности

Доверительная ошибка 200 (2000 ■ 4000 : 40000)

Составил аудитор _________________________________________________________________

                                                   ФИО, подпись

Проверил руководитель проекта _____________________________________________________

                                                   ФИО, подпись

В форме приведены условные показатели.

 

Форма 3

 

Ошибка

Прибыль

Собственный

Капитал

величина ошибки

влияние на прибыль организации, %

величина ошибки

влияние капитал

на собственный организации, %

Занижение дебиторской задолженности

20000

15

20000

2

Завышение дебиторской задолженности

15000

11

15000

1

 

ВЫВОДЫ.

Мы убедились, что тестируемая статья содержит прогнозируемые ошибки различных типов. Общая ошибка при отражении дебиторской задолженности не превышает уровень существенности. Однако порядок учета хозяйственных операций не соответствует общим правилам учета и может привести к существенному искажению при отражении этой статьи в отчетности организации.

 

Составил аудитор     Иванов В.П.  

ФИО, подпись

Проверил руководитель проекта   Петров А.С.  

ФИО, подпись