PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по аудиту

Избыточные требования налоговых органов к счетам-фактурам

А.В. Газарян, Г.В. Соболева,

ЗАО "МКД", Санкт-Петербург

 

Часто в ходе налоговых проверок к налогоплательщику предъявляются из­быточные требования. Избыточными можно считать любые требования на­логовых органов, которые противоречат положениям Налогового кодекса РФ, когда создаются новые нормы, увеличивающие обязанности налогопла­тельщика по сравнению с возложенными на него законодательством.


Относительно налога на добавленную стоимость можно вьщелить два вида из­быточных требований. Претензии пер­вого вида следуют из расширительной трактовки налоговыми органами положений законодате­льства (при этом не ставится под сомнение суть сделки и действительность осуществления продавцом деятельно­сти). Это может касаться правил оформления докумен­тов, счетов-фактур, порядка определения налоговой базы по отдельным видам товаров (работ, услуг), право­мерности предъявления налоговых вычетов. В настоя­щее время в качестве наиболее часто встречающихся претензий можно выделить отказ в принятии счета-фак­туры к вычету из-за несовпадения фактического и юри­дического адреса продавца и из-за некорректного рас­крытия реквизитов грузоотправителя и грузополучателя.

 

Претензии второго вида основываются на невоз­можности использования счета-фактуры, полученного от "неблагонадежного" поставщика. В данном случае налоговые органы будут оспаривать суть проведенной сделки и настаивать на невозможности предъявления НДС к вычету, исходя из содержания хозяйственной операции. Избыточность требований в данном случае возникает из того, что на налогоплательщика возлага­ются обязанности, не вмененные ему Налоговым ко­дексом РФ, в частности доказательство добросовест­ности своего контрагента.

В этой связи налогоплательщику следует учиты­вать приказ ФНС России от 30.05.07 № ММ-3­06/333@ "Об утверждении концепции системы пла­нирований выездных налоговых проверок".

 

В качестве критериев, которые могут рассматрива­ться как основание для проведения налоговой провер­ки, называются, в частности, следующие: адрес реги­страции налогоплательщика является адресом "массо­вой" регистрации (т.е. по нему зарегистрированы 10 и более фирм). При этом есть заявление владельца помещения, что данное помещение никому не предо­ставлялось и предоставляться не планируется, либо представлены данные о том, что адрес регистрации налогоплательщика не существует, помещение, нахо­дящееся по адресу регистрации, не приспособлено для осуществления деятельности исполнительного органа налогоплательщика.

 

Расширительная трактовка налогового законодательства

Рассмотрим требования первого вида. Самой распро­страненной является отказ в принятии счета-фактуры в связи с расхождениями в фактическом и юридиче­ском адресе продавца.

 

По мнению финансового ведомства, при заполне­нии счетов-фактур должны указываться юридические адреса продавца и покупателя. Минфин России обо­сновывает это тем, что согласно Приложению № 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и вы­ставленных счетов-фактур, утвержденным постанов­лением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, мес­то нахождения продавца и покупателя в счете-фактуре должно указываться в соответствии с учредительными документами. Еще один довод — об изменении своего места нахождения налогоплательщик должен уведо­мить налоговый орган в соответствии с п. 4 ст. 84 НК РФ.

 

В то же время финансовое ведомство указывает, что согласно ст. 52 ГК РФ в учредительных докумен­тах должно быть указано место нахождения юридиче­ского лица. Поэтому если в учредительных документах организации указаны юридический и фактический ад­реса, то и в счете-фактуре могут указываться оба ад­реса сразу. Это не противоречит правилам заполнения счетов-фактур.

 

Согласно судебной практике в счетах-фактурах можно указывать только фактические адреса сторон. Наличие в счете-фактуре фактического адреса не является наруше­нием п. 5 ст. 169 НК РФ, поскольку подл. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ не уточняет, какой именно адрес — юридический или фактический — должен быть указан в счете-фактуре (постановления ФАС Московского округа от 19.05.06 № КА-А41/4023-06, ФАС Поволжского округа от 17.11.05 № А65-9774/2005-СА1-7, ФАС Уральского округа от 22.11.05 № Ф09-5238/05-С2).

 

Таким образом, для применения вычета на основа­нии счета-фактуры в нем, по мнению Минфина России, должны указываться юридические адреса сторон, но могут быть указаны юридический и фактический адреса одновременно, если в учредительных документах име­ются оба эти адреса. Однако поскольку налоговое за­конодательство не содержит таких требований, то они могут рассматриваться как избыточные, поскольку пи­сьма Минфина России не могут расширять нормы На­логового кодекса РФ. Следовательно, на основании счета-фактуры, в котором указан фактический адрес, также можно принять суммы НДС к вычету, но в этом случае возможны споры с налоговыми органами.

 

К категории формальных требований, которые час­то предъявляются налоговыми органами, относятся реквизиты грузоотправителя и грузополучателя. В стр. 3 и 4 счета-фактуры отражаются наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Эти стро­ки заполняются только в счетах-фактурах, оформляе­мых при отгрузке товаров. При выполнении работ или оказании услуг в указанных строках ставятся прочерки.

 

Если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, в стр. 3 можно не повторять его наименование и адрес, которые уже вписаны по стр. 2 и 2а, а ограничи­ться указанием "Он же". Но если покупатель является грузополучателем, делать такую же отметку в сче­те-фактуре нельзя. На это указано в письме МНС Рос­сии от 13.05.04 № 03-1-08/1191/15®. Дело в том, что стр. 4, предназначенная для отражения данных о грузополучателе, расположена перед стр. 6 и 6а, в ко­торых приводятся наименование и адрес покупателя. Поэтому слова "Он же" в стр. 4 счета-фактуры неуме­стны. В случае налоговой проверки налогоплательщику придется доказывать, что "Он же" — это не продавец, данные о котором приведены выше, а покупатель, наи­менование и адрес которого указаны внизу.

 

Следует учитывать, что по стр. 3 и 4 счета-факту­ры вписывается не юридический, а почтовый адрес грузоотправителя и грузополучателя. Почтовый адрес организации (т. е. место ее фактического нахождения) должен совпадать с местом ее государственной реги­страции. Если какое-либо отделение организации (склад, магазин, цех) не находится по адресу, указан­ному в свидетельстве о государственной регистрации организации, это свидетельствует о наличии обособ­ленного подразделения. Согласно нормам налогового законодательства организация обязана встать на нало­говый учет по месту нахождения каждого обособлен­ного подразделения. Если в счете-фактуре наименова­ние продавца (покупателя) совпадает с наименованием грузоотправителя (грузополучателя), но адреса раз­ные, значит, у организации есть обособленное подраз­деление. Налоговые органы вправе проверить, встал ли налогоплательщик на налоговый учет по месту на­хождения данного обособленного подразделения.

 

Судебные органы по-разному трактуют данные обстоятель­ства. Так, согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.02.06 № А56-8503/2005 таким адресом может быть место государственной регистрации организации или иной адрес, где налогоплательщик получает почту (даже квартира). В то же время в постановлении ФАС Восточ­но-Сибирского округа от 02.11.06 № А19-12431/06-44-Ф02-5749/06-С1 было отказано налогоплательщику в при­нятии к вычету НДС по счету-фактуре, в котором в качест­ве адреса покупателя был указан абонентский ящик.

 

Налогоплательщику следует внимательно запол­нять реквизиты и выполнять те требования, которые установлены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных сче­тов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС".

 

Счет-фактура от "неблагонадежного" поставщика

Перейдем к требованиям второго вида, когда налого­вый орган настаивает на невозможности использова­ния счета-фактуры, полученного от "неблагонадеж­ного" поставщика. Признаками неблагонадежности поставщика считаются: отсутствие сведений о факти­ческом местонахождении организации, несоблюде­ние требований о постановке на налоговый учет, не­представление в установленные сроки бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, отсутствие необ­ходимых для производства и реализации товаров (ра­бот, услуг) площадей, сотрудников и т. д. Это те кри­терии, на основании которых в настоящее время на­логовые органы будут отбирать налогоплательщиков для проверок.

 

В то же время Налоговый кодекс РФ не требует, чтобы налогоплательщик проверял данные о постав­щике, указанные в счете-фактуре. Следовательно, требования по отношению к налогоплательщику про­верять добросовестность контрагента являются избы­точными.

 

Позиция судебных органов

Условиями предъявления НДС к вычету являются оформление документов согласно требованиям норма­тивных документов и действительное совершение сделки, что неоднократно отмечалось в решениях Вы­сшего Арбитражного суда РФ (далее - ВАС РФ).

 

ВАС РФ в постановлении от 08.02.05 № 10423/04 подчеркнул, что положения ст. 171, 172 НК РФ пре­дусматривают налоговый вычет по реальным хозяйст­венным операциям с реальными товарами. В поста­новлении от 18.10.05 № 4047/05 ВАС РФ указал, что для применения вычетов по НДС документы, пред­ставленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодате­льство связывает правовые последствия. В возмеще­нии НДС может быть отказано, если реальность про­изведенных сделок с оплатой поставщикам соответст­вующих сумм, включая НДС, налогоплательщиком не подтверждена.

 

Если реальность сделки доказана, то дальнейшие требования к налогоплательщику по проверке контр­агента являются избыточными. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ действует презумпция добросовестности нало­гоплательщиков. Таким образом, если не будет дока­зано, что налогоплательщик был заведомо осведомлен о недобросовестности поставщика, то оснований для отказа в принятии счета-фактуры нет. Обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представле­нию соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган.

 

Казалось бы, все благополучно, и если налоговые органы не могут доказать неправомерность действий налогоплательщика, то и налоговые последствия на­ступить не могут. Однако на практике все не так про­сто. Конституционный суд РФ в определении от 15.02.05 № 93-0 указал, что требование п. 2 ст. 169 НК РФ направлено на создание условий, позволяю­щих оценить правомерность налогового вычета и пре­сечь ситуации, связанные с необоснованным возмеще­нием (зачетом или возвратом) сумм налога из бюдже­та. Согласно этому требованию налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может предста­вить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно. Обязанность подтверждать правомер­ность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - поку­пателе товаров (работ, услуг).

 

Налицо явное противоречие. Получается, что фак­тически автором счета-фактуры является одно лицо, а отвечает за качество этого счета - другое. Ситуация является сложной, и в таких условиях налогоплатель­щику нужно быть готовым к тому, чтобы отстаивать свои права.

 

В этой связи необходимо обратить внимание на по­становление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". В п. 5, 6 постановления указано, что о необоснован­ности налоговой выгоды могут свидетельствовать под­твержденные доказательствами доводы налогового ор­гана о наличии следующих обстоятельств:

·      невозможность реального осуществления налого­плательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материаль­ных ресурсов, экономически необходимых для произ­водства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

·      отсутствие необходимых условий для достиже­ния результатов соответствующей экономической дея­тельности в силу отсутствия управленческого или тех­нического персонала, основных средств, производст­венных активов, складских помещений, транспортных средств;

·      учет для целей налогообложения только тех хо­зяйственных операций, которые непосредственно свя­заны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется соверше­ние и учет иных хозяйственных операций;

·      совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгал­терского учета.

 

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласо­ванности операций, суду необходимо исследовать, обу­словлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

 

Учитывая изложенное, налогоплательщик должен понимать, что в таких условиях граница, за которой налоговую выгоду могут признать необоснованной, очень тонкая и нужно быть готовым защищать свои права. Если налогоплательщик обоснованно докажет свою правоту и сможет подтвердить, что он действите­льно приобрел товары или являлся потребителем услуг, то решение должно быть принято в его пользу.

 

Примером такой ситуации может быть дело, рассмотрен­ное ФАС Северо-Западного округа (постановление от 10.08.07 № А56-41951/2006).

 

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлени­ем о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС по экспорту то­варов.

 

Налоговый орган настаивал на неправомерности предъ­явления налоговых вычетов, поскольку налогоплательщик не подтвердил факты отгрузки поставщиком товара и его транспортировки до места передачи, так как у него отсутст­вуют товарно-транспортные накладные, свидетельствующие о реальном получении товара от поставщика, и, кроме того, в действиях поставщика не было разумной экономической и деловой цели; поставщики второго звена не находятся по юридическому адресу и сдают в налоговые органы "нуле­вую" отчетность.

 

Суд установил, что факт оприходования товаров под­тверждается товарными накладными, составленными по форме ТОРГ-12 "Товарная накладная" (утверждена поста­новлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132). При этом налоговый орган не ссылается на то, что представлен­ные товарные накладные не соответствуют по оформлению требованиям указанного нормативного акта. Отсутствие то­варно-транспортных накладных суд не посчитал доказатель­ством неоприходования товаров.

 

Второй довод касался экономической цели сделки. На­логовый орган настаивал, что один из контрагентов не имел разумной экономической и деловой цели, поскольку у орга­низации числится один работник; фактическая деятельность организации ведется по месту проживания руководителя; организация не имеет собственных складов и транспорта; низкая рентабельность сделок; поставщики организации от­носятся к категории налогоплательщиков, сдающих в нало­говые органы нулевую отчетность.

 

Суд, ссылаясь на п. 6 постановления ВАС РФ от 12.10.06 № 53, указал, что при отсутствии доказательств совершения налогоплательщиком и его контрагентами со­гласованных умышленных действий, направленных на не­правомерное создание оснований для возмещения налога из бюджета, эти обстоятельства не могут свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика.

 

Налогоплательщик представил в налоговый орган все надлежащим образом оформленные документы, преду­смотренные законодательством о налогах и сборах, а на­логовые органы не доказали, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и противоречи­вы. Кроме того, налоговый орган не представил доказа­тельств того, что отсутствие у поставщика технического персонала, основных средств, складских помещений и транспортных средств препятствовало ему заключить с на­логоплательщиком договор поставки и исполнить обязате­льства по нему. Суд пришел к выводу о необоснованном отказе налоговым органом в принятии заявленных налого­вых вычетов.

 

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик имел возможность доказать фактическое получение продукции, а также факт ее оплаты с учетом НДС, а налоговые органы не имели доказательств нереальности сделки. Именно поэ­тому спор был разрешен в пользу налогоплателыцика.


 

Как следует действовать в том случае, если к вам предъявляют избыточные требования

По результатам проверки представитель налогового органа должен составить акт, в котором указываются документально подтвержденные факты нарушения за­конодательства о налогах и сборах, выводы и предло­жения должностного лица, обнаружившего факты на­рушения законодательства, по устранению выявлен­ных нарушений и применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах.

 

В том случае, если налогоплательщик считает, что к нему предъявляются избыточные требования, то анализ акта нужно начать с оценки ссылок на нормы, которые были нарушены налогоплательщиком. Ссыл­ки могут осуществляться только на нормы налогового законодательства или иные нормативные документы, прошедшие регистрацию в Минюсте России и опубли­кованные в установленном порядке. Ссылки на поло­жения, не имеющие должного правового статуса, а также на инструкции, рекомендации и письма могут быть отклонены налогоплательщиком как не имеющие правовых последствий. Следует обратить внимание на наличие в акте ссылок на первичные документы, по­скольку если в акте ссылаются только на учетные ре­гистры и иные аналитические документы, то суд не может их рассматривать как доказательства наличия состава налогового правонарушения. Если налогопла­тельщик выявил подобные нарушения в акте и не со­гласен с выводами проверяющих, то он может в тече­ние 15 дней со дня получения акта налоговой провер­ки предоставить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным по­ложениям. В возражениях в первую очередь нужно указать, какие нарушения не установлены нормами Налогового кодекса РФ, какие из указанных наруше­ний не подтверждены ссылками на первичные доку­менты, а также изложить свою квалификацию рас­сматриваемых действий. В заключение налогоплатель­щик может сослаться на имеющуюся судебную практику. Однако нужно помнить, что в Российской Федерации нет прецедентного права.