PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по аудиту

Основные риски при заключении договоров займа между резидентами и нерезидентами РФ


В данной статье рассматриваются основные налоговые риски и ограничения, связанные с заключением Организацией - резидентом РФ договоров получения и выдачи займов с нерезидентами в иностранной валюте для не кредитных организаций.


В статье смоделированы три ситуации:

  • Получение займа от нерезидента;
  • Выдача займа нерезиденту;
  • Одновременное наличие договоров получения и выдачи займов с нерезидентами на следующих условиях: выдача займа осуществляется по ставке ниже рыночной, получение займа осуществляется по рыночной ставке.

Первая ситуация - получение займа от нерезидента


1. Валютное законодательство.

В соответствии с валютным законодательством РФ операции по получению займа от нерезидента в иностранной валюте признаются валютными операциями1 и могут осуществляться без ограничений2.


У Организации, получившей заем от нерезидента в иностранной валюте, возникает обязанность по оформлению паспорта сделки3, в случае, если сумма договора превышает в эквиваленте 50 тыс. долларов США по официальному курсу иностранных валют по отношению к рублю, установленному Банком России на дату заключения4.


Действующее валютное законодательство РФ не содержит каких-либо иных ограничений в отношении порядка предоставления займа нерезиденту, срока его погашения и процентных ставок.


2. Налог на прибыль.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются в составе внереализационных расходы5 при соблюдении условий, предусмотренных ст.269 НК РФ.


В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ (с учетом пп. 1.1), расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.


При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.


При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.


В случае признания задолженности перед иностранной компанией-заимодавцем контролируемой задолженностью в соответствии с п.2 ст.269 НК РФ, проценты по такой задолженности признаются в особом порядке.


Для признания задолженности контролируемой необходимо выполнение трех условий:

  • задолженность должна быть перед иностранной компанией либо перед аффилированным лицом иностранной компании;
  • установление прямого или косвенного участия более чем 20% уставного капитала;
  • размер контролируемой задолженности должен более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила, установленные пунктом 2 ст.269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.


Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Налогового Кодекса РФ.


Таким образом, проценты, подлежащие уплате Организацией на основании договора займа, заключенного с нерезидентом, учитываются в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль с учетом ограничений, установленных статьей 269 НК РФ.


Обращаем внимание читателей журнала на то, что с 2012 года вступил в силу раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ.


При этом пунктом 12 ст.105.3 НК РФ установлено, что в случае, если главами части второй Налогового Кодекса, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй настоящего Кодекса. Поскольку критерии признания в составе расходов процентов по займу определены специальной нормой статьи 269 НК РФ, то в данном случае нормы Раздела V.1 не применяются.


Ситуация вторая - выдача займа нерезиденту

1. Валютное законодательство.

В соответствии с валютным законодательством РФ операции по предоставлению займа нерезиденту в иностранной валюте также признаются валютными операциями6 и могут осуществляться без ограничений. У Организации также возникнет обязанность по оформлению паспорта сделки, в случае, если сумма договора превышает в эквиваленте 50 тыс. долларов США по официальному курсу иностранных валют по отношению к рублю, установленному Банком России на дату заключения договора7.


2. Налог на прибыль.

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, в соответствии с п.6 ст.250 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика. Каких-либо ограничений в отношении порядка признания доходов в виде процентов нормами главы 25 НК РФ не установлено.


Как было отмечено выше, с 2012 года вступил в силу раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, нормы которого применяются, в том числе, при определении размеров процентных ставок по займам.


В соответствии с пунктом 1 ст.105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.


Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.


Пунктом 2 ст.105.3 НК РФ установлено, что определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральными органами исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.


Таким образом, для целей налогообложения может быть применена цена, отличная от цены, примененной сторонами сделки, только в том случае, если сторонами такой сделки являются взаимозависимые лица.


Пунктом 2 ст.105.1 НК РФ предусмотрен перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми в целях применения нормы главы V.1 НК РФ.


Правила, предусмотренные разделом V.1 НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль8.


Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (далее ФНС РФ) проводит проверку полноты исчисления и уплаты налога только в отношении контролируемых сделок (статья 105.17 НК РФ). Понятие контролируемой сделки приведено в статье 105.14 НК РФ. В соответствии с положениями данной статьи сделки по выдаче займов взаимозависимому лицу - нерезиденту признаются контролируемыми сделками, если:

  • Сделки по выдаче займа осуществляются при посредничестве третьих лиц, не являющихся взаимозависимыми. Указанная в настоящем подпункте совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:
    • не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
    • не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

  • Сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Налогового Кодекса РФ.

Отмечаем также, что признание сделки контролируемой не зависит от суммы сделки.


Таким образом, в рассматриваемом случае сделка по предоставлению займа иностранной организации, в случае, если такая организация является взаимозависимой с Организацией-заимодавцем, будет являться контролируемой. Соответственно, налоговыми органами может быть проверена правомерность применения процентной ставки по такому займу. В случае, если налоговыми органами будет доказано, что сторонами сделки применена ставка значительно ниже рыночной, то у Организации-заимодавца существует риск доначисления налога на прибыль.


Обращаем внимание читателей журнала, что положения статей 105.15 и 105.16, касающиеся предоставления в налоговый орган информации по контролируемым сделкам, до 01.01.2014 применяются в случае, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно9:

  • в 2012 года - 100 млн. руб.;
  • в 2013 году - 80 млн. руб.

Кроме того, приведенные ограничения (в 2012 году - 100 млн. руб., в 2013 году - 80 млн. руб.) распространяются и на право проведения налоговым органом налоговой проверки на соответствие цен рыночным во взаимоотношениях с взаимозависимыми лицами.


Ситуация третья - одновременное наличие договоров получения и выдачи займов с нерезидентами на следующих условиях: выдача займа осуществляется по ставке ниже рыночной, получение займа осуществляется по рыночной ставке


В соответствии со ст.252 НК РФ налогоплательщик для целей исчисления налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.


Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.


Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.


В налоговом законодательстве отсутствует понятие экономической целесообразности. На практике налоговые органы считают экономически обоснованными те расходы, что имеют непосредственную связь с получением дохода.


Суды, напротив, признают обоснованными расходы, осуществленные и необходимые для ведения деятельности организации, расходы, направленные на получение дохода, и не обязательно приводящие к положительному результату (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2009 по делу № А56-6623/2008, ФАС Московского округа от 19.01.2009 № КА-А40/12832-08 по делу № А40-22167/08-80-53, ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 № А33-10956/06-Ф02-725/07, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 6 февраля 2009 г. № Ф03-6187/2008 и др.).


Кроме того, Конституционный Суд РФ при оценке положений ст. 252 НК РФ разъяснил, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку налоговое законодательство не может определять порядок и условия ведения хозяйственной деятельности, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 366-О-П, ВАС РФ от 12.08.2008 № 9783/08 по делу № А27-6404/2007-6, на основе выводов, сделанных в Определении № 366-О-П Конституционного Суда РФ, налогоплательщики были поддержаны арбитражными судами в следующих Постановлениях: ФАС Московского округа от 20.08.2009 № КА-А40/7280-09-2 по делу № А40-1471/09-76-6, от 06.04.2009 № КА-А40/2383-09 по делу № А40-42258/08-111-127, ФАС Северо-Западного округа от 04.12.2009 по делу № А56-48361/2008 и др.).


Тем не менее, налогоплательщику необходимо быть готовым к возможным спорам с налоговыми органами по-поводу обоснованности признания в расходах сумм уплачиваемых процентов по причине превышения процентной ставки, уплачиваемой Организацией кредитору, над получаемой процентной ставкой от заемщика, в связи с отсутствием, по мнению налоговых органов, экономической целесообразности от предоставления займов за счет заемных средств. В существующих спорах налогоплательщиков с налоговыми органами суды поддерживают налогоплательщиков, используя следующие аргументы:

  • налоговое законодательство не связывает возможность учета процентов в составе расходов с целями, на которые направлены заемные средства (Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2010 № КА-А41/8345-10 по делу № А41-33343/09);
  • отсутствуют доказательства использования именно полученных заемных средств для предоставления займов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 № Ф04-4978/2009(12936-А46-37) по делу № А46-20633/2008);
  • использование заемных средств для размещения даже под более низкий процент подтверждает намерение организации получить доход, то есть расходы на уплату процентов с точки зрения налогообложения являются обоснованными (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18 августа 2008 г. № Ф03-А73/08-2/3236);

В Постановлении Пленума ВАС РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.06 №53 (Постановление №53) данные разъяснения для арбитражных судов при оценке доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды, а также введено само понятие «налоговой выгоды».


Так согласно пункту 1 Постановления №53 судебная практика решения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданными, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.


Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получение налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.


Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)10.


Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением предпринимательской или иной экономической деятельности11.


В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями)12.


Если суд на основании оценки представленных налоговым органом или налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 Постановления №53).


В соответствии с п.9 Постановления №53 обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением (п. 11 Постановления №53).


Подводя итоги вышеизложенному отмечаем:

  • Сами по себе операции по получению займов от нерезидентов и выдаче займов нерезидентам в иностранной валюте могут осуществляться без ограничений с точки зрения валютного законодательства. У Организации возникает обязанность по оформлению паспорта сделки (в случае, если сумма сделки превышает эквивалент 50 тыс. долларов США по официальному курсу иностранных валют по отношению к рублю, установленному Банком России на дату заключения сделки13);
  • Проценты по полученному займу признаются Организацией в составе расходов при исчислении налога на прибыль с учетом ограничений, установленных статьей 269 НК РФ (в т.ч. в случае признания задолженности контролируемой);
  • Проценты по предоставленному займу признаются в составе внереализационных доходов14. В случае выдачи займа взаимозависимому лицу - нерезиденту РФ и превышения суммы сделки со взаимозависимыми лицами в 2012 году - 100 млн. руб., в 2013 году - 80 млн. руб. налоговыми органами может быть проверена обоснованность установления размера процентной ставки. В случае ее существенного занижения налоговыми органами может быть доначислен налог на прибыль15;
  • Организации, у которой имеются выданные займы по процентной ставке ниже, чем размер процентной ставки по полученным займам, следует быть готовой к подтверждению обоснованности получения налоговой выгоды. Не исключено, что одним из аргументов может стать указание на размер денежных средств на счетах Общества на дату поступления денежных средств по полученным займам, который был бы достаточным для выдачи соответствующих «низкопроцентных займов».

Однако, несмотря на сложившуюся в целом положительную для налогоплательщиков судебную практику (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 по делу № А05-6193/2007, ФАС Поволжского округа от 05.12.2008 по делу № А12-3509/08)16, отдельные суды не приемлют подобные доводы организаций, ссылаясь на то, что если последние имели достаточные собственные оборотные средства на выдачу займов, для чего тогда ими были привлечены денежные средства (например, Постановление ФАС Московского округа от 12.03.2009 № КА-А40/917-09).


1пп.9б) п.1 ст.1 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.2003 №173-ФЗ.

2ст.6 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.2003 №173-ФЗ.

3п.5.1.5 Инструкции Банка России от 04.06.2012 N 138-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением» вступает в силу с 01.10.2012г.

4п.5.2 Инструкции Банка России от 04.06.2012 № 138-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением» вступает в силу с 01.10.2012г.

5пп. 2 п. 1 ст.265 НК РФ.

6пп.9б) п.1 ст.1 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.2003 №173-ФЗ.

7п.5.2 Инструкции Банка России от 04.06.2012 № 138-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением» вступает в силу с 01.10.2012г.

8п.13 ст.105.3 Налоговый кодекс РФ.

9п.7 ст.4 Федерального закона от 18.07.11 №227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».

10п.3 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

11п.4 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

12п. 53 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 3 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

13п.5.2 Инструкции Банка России от 04.06.2012 № 138-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением» вступает в силу с 01.10.2012г.

14п.6 ст.250 НК РФ.

15Раздел V.1 НК РФ.

16Иные, принятые в пользу налогоплательщика решения: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.02.2010 по делу NА33-5756/2009, ФАС Московского округа от 24.12.2009 № КА-А40/13939-09, от 30.07.2008 № КА-А40/6756-08, ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2009 по делу № А44-2221/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.01.2009 по делу № А32-9519/2008-4/213 и ФАС Уральского округа от 09.01.2008 № Ф09-10853/07-СЗ.