PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по аудиту

Порядок начисления налогов и представление налоговых деклараций в случае реорганизации


Рассмотрены практические вопросы составления деклараций по НДС, прибыли, налогу на имущество, использования специальных режимов при реорганизации.


Ключевые слова: реорганизация; юридическое лицо; форма реорганизации; права и обязанности при реорганизации.


Rules for tax assessment and submission of tax returns in the case of reorganization


The article covers practical issues of tax returns for VAT, income tax, property, the use of special regimes for reorganization.


Key words: restructuring; legal person; form of reorganization; rights and obligations during reorganization.


В соответствии с п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. Реорганизация может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования. При этом согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.


В ст. 58 ГК РФ описан порядок правопреемства в зависимости от формы реорганизации. В ст. 50 НК РФ приведен порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица в зависимости от формы реорганизации.


Рассмотрим указанные порядки (табл. 1 «Порядок передачи прав и обязанностей при реорганизации (в т.ч. по исполнению обязанностей по уплате налогов и сборов»)) и особенности правопреемства в части налогового законодательства.


Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

Таблица 1

Форма реорганизации Документ правопреемства (общее правопреемство)1 Правопреемник (правопреемники) Особенности правопреемства в части исполнения обязанности по уплате налогов и сборов2
Слияние Передаточный акт Юридическое лицо, возникшее в результате слияния Не выявлено
Присоединение Передаточный акт Присоединившееся юридическое лицо Не выявлено
Разделение Разделительный баланс Юридические лица, возникшие в результате разделения При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица определяется согласно разделительному балансу.
Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица
Выделение Разделительный баланс Одно или несколько выделенных юридических лиц У выделенного (выделенных) юридического лица правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу не возникает.
Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.
Также в рамках главы 21 НК РФ выделяется понятие не только реорганизованной организации, но и реорганизуемой организации - организация, реорганизация которой осуществляется в форме выделения, до момента завершения ее реорганизации (до даты государственной регистрации последней из вновь возникших организаций)3
Преобразование Передаточный акт Вновь возникшее юридическое лицо Не выявлено

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. Излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации сумма налога (пеней, штрафов)4 подлежит зачету в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам или по пеням и штрафам. При этом необходимо помнить, что зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации в установленном НК РФ порядке пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности по пеням и штрафам. При отсутствии у реорганизуемого юридического лица такой задолженности (недоимки) предусмотрена возможность возврата переплаты не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном гл.12 НК РФ.


При этом сумма переплаты излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса. Уплата сборов и налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза при реорганизации юридического лица производится по аналогичным правилам. Также указанный порядок применяется при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации, реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства.


Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков. После рассмотрения общих норм налогового законодательства рассмотрим более подробно особенности администрирования конкретных налогов и налоговых режимов.


НДС

Особенности предоставления налоговой декларации в период реорганизации и после ее завершения отражены в приказе Минфина России №104н от 15.10.2009.


Рассмотрим порядок налогового администрирования исчисления НДС в условиях реорганизации (табл. 2).

Таблица 2

Вопрос и (или) форма реорганизации Особенности применения норм налогового законодательства Особенности документального оформления
1. Вычет НДС с уплаченного аванса (все формы, кроме выделения)5 Вычетам у правопреемника подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные реорганизованным юридическим лицом с сумм авансовых платежей6.
Вычет производится правопреемником (правопреемниками) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг)7 или после отражения в учете операций в случаях расторжения или изменения условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей, но не позднее одного года с момента такого возврата.
Необходимо отметить, что если организация-покупатель реорганизуется в форме присоединения к организации-продавцу и если сумма НДС, уплаченного с полученного аванса, подлежит вычету в периоде завершения реорганизации по причине того, что обязательство прекращается на основании совпадения должника и кредитора в одном лице8. Если же сумма НДС, уплаченного продавцом с полученного аванса, была принята покупателем к вычету, в момент завершения реорганизации, она подлежит восстановлению9
Счета-фактуры (копии) от покупателя
2. Вычет НДС с уплаченного аванса (выделение)10 У реорганизованного юридического лица: в случае перевода долга на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией ТПРУ и передачей имущественных прав, вычету подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные реорганизованным юридическим лицом, в сумме авансовых платежей в счет предстоящих поставок ТПРУ на территории РФ. Суммы предъявляются к вычету в полном объеме после перевода долга на правопреемника (правопреемников) по указанным обязательствам.
У правопреемника (правопреемников): налоговая база увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в порядке правопреемства от реорганизованного юридического лица и подлежащих учету у правопреемника (правопреемников).
Вычет производится в порядке, аналогичном порядку, закрепленному для формы реорганизации «выделение» (после даты реализации соответствующих ТПРУ или после отражения в учете операций в случаях расторжения или изменения условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей, но не позднее одного года с момента такого возврата)
Счета-фактуры (копии) от покупателя11
3. Вычет «входного» НДС (НДС, уплаченного при ввозе)12 Не предъявленные к вычету суммы НДС, уплаченные реорганизованным юридическим лицом (предъявленные ему) при приобретении (ввозе) ТПРУ и подлежащие учету у правопреемника (правопреемников), предъявляются к вычету последним(ми) 1. Счета-фактуры (копии), выставленные продавцом реорганизованному юридическому лицу или правопреемнику (правопреемникам).13 2. Копии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС продавцам при приобретении ТПРУ14
4. Возмещение НДС15 Возмещению правопреемнику (правопреемникам) подлежат суммы НДС, которые в соответствии с положениями ст. 176 и 176.1 НК РФ подлежали возмещению и не были возмещены реорганизуемым юридическим лицом до реорганизации. При этом действует общий порядок возмещения НДС - невозмещенная сумма направляется на погашение недоимок по НДС и иным федеральным налогам, задолженности по пени и штрафам (налоговый орган производит самостоятельный зачет), оставшаяся сумма НДС возмещается по заявлению16 Не выявлено
5. Вычет «входного» НДС по экспортным операциям 1. В случае, если пакет документов для подтверждения ставки 0% (согласно ст. 165 НК РФ) собран правопреемником в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, обоснованность ставки подтверждается в общем порядке. При этом необходимые документы могут иметь реквизиты реорганизованного юридического лица17.
2. В случае, если 181 календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы определяется правопреемником (правопреемниками) как дата завершения реорганизации (а не дата отгрузки товаров, как в общем случае). Для всех форм реорганизации за исключением присоединения такой датой является дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации, а в случае присоединения - дата внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации
 
6. НДС при передаче права требования и иного имущества правопреемнику В данной ситуации в соответствии с положениями подп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ и п. 6 ст. 162.1 НК РФ передача реорганизованным юридическим лицом прав требования и иного имущества не является объектом налогообложения по НДС.Кроме того, согласно п. 8 ст. 162.1 НК РФ при передаче от реорганизованного юридического лица имущества (включая основные средства и нематериальные активы) и имущественных прав, принятый ранее к вычету НДС не подлежит восстановлению. Однако в случае, если организация переменит направление использования указанного имущества и имущественных прав на направления, указанные в п.3 ст. 170 НК РФ, принятый ранее к вычету НДС подлежит восстановлению в общем порядке  
7. НДС при выполнении СМР для собственных нужд 1. Начисление НДС у правопреемника производится с сумм СМР для собственного потребления, произведенных реорганизованным, которые не были включены в базу по НДС до реорганизации18. При этом начисление производится по общему правилу - в последний день каждого налогового периода. Собственные расходы правопреемника (правопреемников) на СМР для собственных нужд, понесенные организацией, включаются в базу в общем порядке.
2. Вычетам у правопреемника подлежат суммы НДС (в том числе по ТПРУ, приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления), исчисленные и не принятые к вычету реорганизованным юридическим лицом19. Вычет производится в общем порядке
 

Налог на прибыль.

Особенности исчисления и спорные ситуации

Отражение особенностей исчисления налога на прибыль в налоговой декларации закреплено в приказе ФНС РФ №ММВ-7-3/174@ от 22.03.2012.


Рассмотрим особенности и некоторые спорные ситуации (табл. 3).

Таблица 3

Вопрос и (или) форма реорганизации Особенности применения норм налогового законодательства Порядок определения суммы расходов
Получение имущества, имущественных и неимущественных прав, передаваемых в порядке правопреемства Приобретенное (созданное) реорганизованным юридическим лицом имущество, имущественные и неимущественные права, имеющие денежную оценку, и обязательства, получаемые в порядке правопреемства в составе доходов правопреемника, не учитываются20.
Расходами правопреемников признается остаточная стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридического лица, которые были приобретены (созданы) последними до даты завершения реорганизации
Стоимость указанных объектов (имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права
Расходы, понесенные реорганизованным юридическим лицом Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные ст. 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.
Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных и неимущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном настоящей главой.
Спорная ситуация 1:
Признание в качестве расходов безнадежных долгов
Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения)
Перенос убытков на будущее21 Правопреемник вправе переносить убыток, полученный реорганизованным юридическим лицом до момента реорганизации и не учтенный в целях исчисления налога на прибыль, на общих основаниях в общем порядке.
Спорная ситуация 2: Когда правопреемник может учесть убытки, понесенные реорганизованным юридическим лицом, при реорганизации в формах преобразования, слияния или разделения - в первый налоговый период (с даты реорганизации по конец года) или в последующий налоговый период?
Обоснованием являются подтверждающие документы и налоговые регистры реоргани-зованного юридического лица
Начисление амортизации в период реорганизации22 Реорганизованным юридическим лицом амортизация начисляется включительно по месяц, в котором в установленном порядке завершена реорганизация.
Правопреемником амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организации правопреемника.
Спорная ситуация 3: Необходимо ли при передаче в процессе реорганизации объектов основных средств, право собственности на которые подлежит государственной регистрации, подтверждать факт подачи документов на регистрацию для начисления амортизации.
Спорная ситуация 4: Возможно ли признание правопреемником в расходах платежей по лицензионному договору за пользование товарным знаком до перерегистрации договора
Применение амортизационной премии при реорганизации Порядок восстановления амортизационной премии при передаче основного средства в процессе реорганизации правопреемнику в НК РФ не прописан прямо. Однако случай, в котором необходимо восстановление амортизационной премии, прописан в п. 9 ст. 259 НК РФ - в случае реализации основного средства ранее, чем через пять лет после введения его в эксплуатацию. При этом согласно подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ реализацией не признается передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации23.
То есть механизм амортизационной премии (как восстановление премии, исчисленной ранее реорганизованным юридическим лицом, так и начисление ее правопреемником) в условиях реорганизации не применяется.
Спорная ситуация 5: Применение амортизационной премии в случае, если правопредшественник не успел воспользоваться данным правом
Стоимость акций (долей) при конвертации, при слиянии, присоединении, преобразовании24 В данной ситуации рассматривается учет со стороны акционера (участника) реорганизованного юридического лица.
При присоединении стоимость акций (долей) в организации-правопреемнике равна стоимости акций (долей) присоединившейся организации по данным ее налогового учета.
При слиянии или преобразовании стоимость пакета акций (доли) акционера (участника) в новой организации равна стоимости акций (долей) реорганизованного юридического лица. При этом процентная доля участия акционера (участника) в организации-правопреемнике в данном случае изменится
Определение стоимости происходит также по данным налогового учета реорганизованного юридического лица на дату внесения записи о прекращении ее деятельности (регистрации новой организации)
Стоимость акций (долей) при конвертации) при выделении и разделении25 При разделении или выделении, предусматривающих конвертацию и распределение акций вновь создаваемых организаций, общая стоимость полученных акций (реорганизованного юридического лица и правопреемников) должна быть равной стоимости пакета акций в реорганизованном юридическом лице до процесса реорганизации (определяется по данным налогового учета).
Определение стоимости акций каждой вновь создаваемой организации производится на основании произведения доли новой организации в чистых активах реорганизуемого юридического лица и стоимости акций акционера.
Оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации, осуществляется аналогичным образом.
В случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации.
Если чистые активы какой-либо из созданных (реорганизованных) организаций являются отрицательной величиной, то указанная выше пропорция определяется на основании удельных весов уставных капиталов вновь созданных и реорганизованной организаций
Стоимость чистых активов всех юридических лиц, участвующих в процессе реорганизации, (реорганизуемых и вновь созданных юридических лиц) определяется на основании разделительного баланса на дату его утверждения

Спорная ситуация 1. Признание в расходах правопреемника безнадежных долгов реорганизованного юридического лица.

Официальная позиция по данному вопросу зафиксирована в письме Минфина России №03-03-6/4/15 от 15.02.2007. Обоснование позиции сводится к тому, что признание в качестве расходов безнадежных долгов должно производиться в периоде истечения срока исковой давности.


Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде убытки в виде суммы безнадежных долгов приравниваются к внереализационным расходам. Аналогичную позицию занял ФАС Северо-Западного округа в постановлении по делу №А05-12303/2009 от 10.09.2010. Противоположную позицию занял ФАС Московского округа в постановлении №КА-А40/10237-08 по делу №А40-103/08-33-1 от 05.11.2008.


Вопрос, кто будет признавать в расходах (убытках) суммы безнадежных долгов, по нашему мнению, заключается именно в определении налогового периода, к которому относятся расходы.


В постановлении ВАС РФ №1574/10 от 15.06.2010 судьи пришли к выводу о том, что просроченная дебиторская задолженность в силу п. 1 ст. 272 НК РФ относится к расходам того периода, в котором истек срок исковой давности без права выбора периода признания налогоплательщиком. Также судьи отметили, что результаты инвентаризации, проводимой перед составлением годовой отчетности, должны быть отражены и в налоговом учете. Изложенная в постановлении позиция должна применяться нижестоящими арбитражными судами при рассмотрении аналогичных дел. Поэтому включение в расходы правопреемника безнадежных долгов реорганизованного юридического лица не только рискованно, но и не является необходимым с учетом возможности переноса убытков предшественника на будущие налоговые периоды.


Спорная ситуация 2. Когда правопреемник может учесть убытки, понесенные реорганизованным юридическим лицом, при реорганизации в формах преобразования, слияния или разделения - в первый налоговый период (с даты реорганизации по конец года) или в последующий налоговый период?

Налоговые органы считают, что правопреемник вправе начать перенос убытков, полученных реорганизованным юридическим лицом, только в налоговом периоде, следующем за периодом, в котором произошла реорганизация. Такое мнение выражено в письме ФНС РФ №ШС-37-3/3249@ от 03.06.2010.


Как ранее указано, правопреемниками реорганизованного юридического лица в соответствии в положениями ст. 58 ГК РФ являются вновь образованное юридическое лицо (при слиянии и преобразовании) или вновь образованные юридические лица (два и более при разделении). Согласно положениям ст. 50 НК РФ правопреемнику переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица, в том числе и право переноса полученного убытка.


Последним налоговым периодом для реорганизованного юридического лица является период с начала года до даты его реорганизации26. При этом первым налоговым периодом для вновь созданной организации является период с даты ее создания (день государственной регистрации) до конца данного года27. Поэтому последний налоговый период для реорганизованного юридического лица является предыдущим налоговым периодом для правопреемника и может быть использован для переноса убытка, полученного в прошлых налоговых периодах, в том числе и в периоде реорганизации.


Судебные органы не принимают точку зрения налоговых органов. Указанное мнение отражено в постановлениях ФАС Дальневосточного округа РФ №Ф03-8066/2009 от 27.01.2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ №ВАС-5938/10 от 26.05.2010), ФАС Западно-Сибирского округа №А67-8144/2009 от 07.04.2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ №ВАС-9327/10 от 26.07.2010), ФАС Западно-Сибирского округа №А67-5404/2009 от 28.01.2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ №ВАС-4510/10 от 29.04.2010).


Спорная ситуация 3. Необходимо ли при передаче в процессе реорганизации объектов ОС, право собственности на которые подлежит государственной регистрации, подтверждать факт подачи документов на регистрацию для начисления амортизации.

При переходе права собственности правопреемнику в случае реорганизации, например, на недвижимое имущество право собственности подлежит регистрации на общих основаниях. При этом право собственности при реорганизации возникает в момент ее завершения (в соответствии со ст. 16 Федерального закона №129-ФЗ от 08.08.2001 «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей») и не зависит от его государственной регистрации в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 218 ГК РФ. Такой вывод сделан в постановлении Пленума Верховного суда РФ № 1С, Пленума ВАС РФ №22 от 29.04.2010.


Следовательно, применение п. 11 ст. 258 НК, в котором установлена необходимость документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию для включения объекта недвижимости в амортизационную группу, в ситуации перехода права собственности при реорганизации не применяется.


Аналогичное мнение выражено Минфином России в письмах №03-03-06/1/817 от 31.12.2010 и №03-03-06/1/746 от 30.11.2010.


При этом в отношении начисления амортизации по объектам основных средств, право собственности на которые подлежит регистрации, при реорганизации в формах преобразования и присоединения Минфин России высказывал обратное мнение в письмах №03-03-06/1/836 от 31.12.2009 и №03-03-06/1/835 от 31.12.2009.


Таким образом, применение первого способа может привести к спорам с налоговыми органами, однако они могут быть решены в судебном порядке.


Спорная ситуация 4. Возможно ли признание правопреемником в расходах платежей по лицензионному договору за пользование товарным знаком до перерегистрации договора.

Официальное мнение контролирующих органов по данному вопросу не выявлено. ФАС Центрального округа в Постановлении по делу №А56-1154/2007 от 05.12.2007 считает, что для признания расходов перерегистрация договора не является необходимой по причине, аналогичной той, которая приведена в спорной ситуации №3.


Спорная ситуация 5. Применение механизма амортизационной премии в случае, если реорганизованное ЮЛ не успело воспользоваться правом.

Такая ситуация возможна, например, если основное средство было введено в эксплуатацию в месяце завершения реорганизации. Согласно положениям п. 2.1 ст. 252 НК РФ правопреемник может принять в расходы для целей исчисления налога на прибыль понесенные реорганизованным юридическим лицом расходы (документально подтвержденные и экономически обоснованные), но которые не были включены в базу по налогу на прибыль. При этом в расходах признается стоимость (остаточная стоимость) основных средств, получаемых в порядке правопреемства. С учетом того, что амортизационная премия является одним из механизмов признания в качестве расходов стоимости основных средств, по нашему мнению, правопреемник имеет право применить данный механизм, если ранее он не был использован в отношении данного основного средства. Аналогичное мнение в отношении основных средств, переданных при реорганизации в форме преобразования, выражено в письме Минфина России №03-03-06/1/669 от 16.10.2009.


Налог на имущество

Заполнение налоговой декларации по налогу на имущество в период реорганизации и после ее завершения определено приказом ФНС РФ №ММВ-7-11/895 от 24.11.2011 «Об утверждении форм и форматов представления в электронном виде налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения».


Необходимо отметить, что реорганизованное юридическое лицо на дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности юридического лица в случае его присоединения), составляет заключительную бухгалтерскую отчетность, в которой указывается состав имущества и обязательств28. В соответствии с разделительным актом и указанной отчетностью правопреемник (правопреемники) определяют стоимость основных средств, подлежащих налогообложению.


Рассмотрим порядок исчисления и уплаты налога на имущество (табл. 4).

Таблица 4

Вопрос и (или) форма реорганизации Особенности применения норм налогового законодательства
Порядок уплаты налога и срок представления декларации При неисполнении обязанности по уплате и подаче декларации реорганизованным юридическим лицом эти действия обязан произвести правопреемник. При этом сроки не меняются (сроки устанавливаются региональным законодательством29)
Определение среднегодовой стоимости имущества для расчета налога реорганизованным юридическим лицом Определение стоимости производится на общем основании за последний налоговый период, то есть за период с начала года (или дня ее создания, если создание и реорганизация имеют место в одном периоде) до дня завершения реорганизации.
Расчет производится в общем порядке. Вопросом является то, какое общее количество месяцев в налоговом периоде необходимо взять при расчете30. По нашему мнению, необходимо брать количество месяцев с учетом реорганизации, прибавив при этом 1. Однако налоговые органы считают, что количество месяцев в налоговом периоде неизменно и составляет 12 (а для расчета - «12 + 1= 13»)31.
Полагаем, что использование последнего подхода допустимо с учетом мнения налоговых органов, хотя и не в полной мере оправдано экономически
Определение среднегодовой стоимости имущества для расчета налога правопреемником Определение состава имущества при реорганизации, например, в форме выделения или разделения производится на основании передаточного акта и заключительной бухгалтерской отчетности.
В отношении количества месяцев в налоговом периоде, используемого для исчисления налога, контролирующие органы занимают позицию, аналогичную случаю с реорганизованным юридическим лицом - то есть 13 месяцев (12 + 1 )32

Специальные налоговые режимы

Налоговые декларации в период реорганизации и после ее завершения составляются в соответствии с приказом Минфина России №58н от 22.06.2009 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения и порядка ее заполнения», №57н от 22.09.2009. «Об утверждении формы налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу и порядка ее заполнения», приказа ФНС РФ №ММВ-7-3/13@ от 23.01.2012 «Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход...».


Особенности применения норм законодательства и спорные ситуации рассмотрены в табл. 5.

Таблица 5

Налоговый режим Особенности применения норм налогового законодательства. Спорные ситуации
1. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСНХ) В общем порядке правопреемства.
Спорная ситуация 6: Применение ЕСХН правопреемником без дополнительного письменного заявления о намерении уплачивать сельскохозяйственный налог
2. УСН В общем порядке правопреемства. Однако возникают спорные моменты при определении права применения данного налогового режима.
Спорная ситуация 7: Возможность перехода на УСН правопреемника, созданного в форме преобразования в случае, если реорганизованное юридическое лицо применяло УСН.
Спорная ситуация 8: Когда правопреемник реорганизованного юридического лица может перейти на УСН - с начала деятельности правопреемника или с начала нового календарного года, если реорганизованное юридическое лицо не применяло общий режим налогообложения.
Спорная ситуация 9: Порядок правопреемства в части применения УСН при реорганизации в форме присоединения
3. ЕНВД В общем порядке правопреемства

Рассмотрим указанные спорные ситуации подробнее.


Спорная ситуация 6. Применение ЕСХН правопреемником без дополнительного письменного заявления о намерении уплачивать сельскохозяйственный налог.

Возможность применения ЕСХН без дополнительной подачи заявления прямо не предусмотрена НК РФ. Однако данное мнение сформулировано в постановлении Президиума ВАС РФ №563/10 от 15.06.2010. Добросовестное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налога и предоставлению отчетности является его волеизъявлением продолжать применение специального режима, и дополнительного подтверждения не требуется.


До принятия судом указанного мнения налоговые органы выступали против такого порядка применения режима33. Однако после выхода Постановления ВАС РФ приняли его точку зрения - данное мнение направлено для использования в работе в п. 39 письма ФНС РФ №СА-4-7/13193@ от 12.08.2011.


Спорная ситуация 7: Контролирующие органы считают, что право применения правопреемником УСН не переходит от реорганизованного ЮЛ, применявшего данную систему налогообложения34.

По мнению Минфина России, для вновь образованного юридического лица применяется общий порядок перехода на УСН согласно п. 2 ст. 346.13. То есть, по мнению контролирующих органов, организация после своего образования в течение пяти дней вправе подать уведомление35 о переходе на УСН. Если организация не подала уведомление, то применение УСН будет возможно только с начала следующего года при соблюдении условий, установленных гл. 26.2 НК РФ. Однако в данной ситуации, по нашему мнению, не учитывается факт того, что вновь образованное юридическое лицо является правопреемником реорганизованного юрлица в силу положений ст. 50 НК РФ. Поэтому подача уведомления для продолжения применения УСН не является обязательным условием. Данного мнения придерживаются судебные органы в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа №АЗЗ-1638/08-Ф02-2803/08 от 02.07.2008, ФАС Уральского округа от 05.06.2008 №Ф09-4028/08-СЗ.


Косвенно данное мнение подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от №563/10 от 15.06.2010, указанным в спорной ситуации №6. Однако некоторые судебные органы придерживаются мнения контролирующих органов (постановления ФАС Северо-Западного округа №А42-1540/2008 от 10.09.2008, ФАС Дальневосточного округа №Ф03-А37/08-2/3162 от 26.09.2008 и ФАС Северо-Кавказского округа №Ф08-5418/2008 от 15.09.2008 (оставлено в силе определением ВАС РФ №16243/08 от 15.12.2008). Поэтому, если организация после реорганизации планирует применять УСН, во избежание налоговых рисков рекомендуем подать уведомление в налоговые органы. В противном случае с высокой вероятностью свое право организации придется отстаивать в суде.


Спорная ситуация 8. В случае, если реорганизованное юридическое лицо не применяло УСН, по нашему мнению, правопреемник не вправе применять УСН без подачи заявления о переходе на специальный налоговый режим36.

Если придерживаться положений о правопреемстве, то действительно применение УСН возможно только со следующего года. Однако данное мнение идет в разрез с указанным выше в отношении правопредшественника, применяющего УСН до реорганизации. Судебные органы в постановлении ФАС Северо-Западного округа №А66-9342/2008 от 13.04.2010 считают, что при создании новой организации вне зависимости от причин применение УСН возможно с первого налогового периода при условии подачи заявления. Данная позиция является спорной, и ее, скорее всего, придется отстаивать в суде.


Спорная ситуация 9. Порядок правопреемства в части применения УСН при реорганизации в форме присоединения.

В данном случае возможность применения правопреемником специального налогового режима зависит от того, какая из организаций применяла УСН - правопреемник или присоединяемая. Так как правопреемником в данной ситуации является организация, к которой было присоединено другое юридическое лицо, поэтому если до реорганизации УСН применял правопреемник, то с учетом спорных ситуаций 7 и 8 он может и в дальнейшем применять УСН. При этом данное юридическое лицо должно соответствовать установленным критериям. Аналогичное мнение содержится в письме Минфина России №03-11-06/2/104 от 16.06.2009.


Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ.

2. Гражданский кодекс РФ.

3. Решения судебных органов, указанные в статье.

4. Письма Минфина России, УФНС России по г. Москве, указанные в статье.


1Согласно ст. 58 ГК РФ.

2Согласно ст. 50 ч.1 НК РФ.

3В соответствии с п. 11 ст. 162.1 НК РФ. Далее по тексу реорганизованное юридическое лицо - это реорганизованная (реорганизуемая) организация в понятии, установленном в п. 11 ст. 162.1 НК РФ.

4Далее по тексту - "переплата".

5Пункты 1, 2 и 4 ст. 162.1 НК РФ.

6Авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

7Далее по тексту - ТПРУ.

8Согласно ст. 413 НК РФ. К аналогичному выводу Минфин России пришел в письме №03-07-11/242 от 25.09.2009.

9Подпункт 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

10Пункты 3 и 4 ст. 162.1 НК РФ.

11Пункт 22 Правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства РФ №1137 от 26.12.2011.

12Пункт 5 ст. 162.1 НКФР.

13Суммы «входного» НДС могут быть приняты к вычету вне зависимости от того, на какую организацию составлены документы (счета-фактуры и платежные документы) на основании подп. 2 и подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ и п. 7 ст. 162.1 НК РФ. К таким выводам пришел ВАС РФ в определении №2667/08 от 29.02.2008.

14В случае, если правопреемником реорганизованного юридического лица становится продавец этих ТПРУ, то НДС по сделке считается уплаченным и без подтверждения платежными документами (Минфин России пришел к данному выводу в письме №03-07-11/386 от 29.12.2008).

15Пункт 9 ст. 162.1 НК РФ.

16Пункты 4 и 5 ст. 176 НК РФ.

17Пункт 9.1 ст. 165 НК РФ.

18Пункт 2 ст. 159 НК РФ.

19Абзац 2 п. 6 ст. 171 НК РФ.

20Пункт 3 cт. 251 НК РФ.

21Пункт 5 ст. 283 НК РФ.

22Пункт 5 ст. 259 НК РФ.

23К аналогичному мнению контролирующие органы пришли в письмах Минфина России №03-03-06/1/827 от 15.12.2011, №03-03-06/2/94 от 16.03.2009.

24Пункт 4 ст. 277 НК РФ.

25Пункт 5 ст. 277 НК РФ.

26Пункт 3 cт. 55 НК РФ.

27Пункт 2 ст. 55 НК РФ.

28Приказ Минфина России №44н от 20.05.2003 «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизаций».

29Пункт 1 ст. 383 НК РФ.

30Пункт 4 ст. 376 НК РФ.

31Письмо ФНС России №ШС-37-3/15203 от 11.11.2010.

32Письма Минфина России №07-02-06/28 от 24.02.2012, УФНС России по г. Москве №09-14/054957 от 07.06.2008.

33Письмо Минфина России №03-11 -04/1/11 от 04.07.2008.

34Письма Минфина России №03-11-06/2/22 от 07.02.2012, УФНС России по г. Москве №16-15/105637 от 08.10.2010.

35В соответствии с новой редакцией ст. 346.13 НК РФ с 01.10.2012 для перехода на УСН организация предоставляет уведомление, а не заявление.

36Письмо Минфина России №03-11 -04/2/115 от 22.05.2006.