PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по аудиту

Учет и налогообложение отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество у арендатора и арендодателя


В статье рассмотрены вопросы определения неотделимых улучшений, их отличие от ремонта; учета неотделимых улучшений в арендованное имущество у арендодателя; учета неотделимых и отделимых улучшений в арендованное имущество у арендатора.


Ключевые слова: реорганизация; юридическое лицо; форма реорганизации; права и обязанности при реорганизации.


Accounting and taxation of separable and inseparable improvements to leased property at the tenant and the landlord


The article deals with the questions of the definition of permanent improvements, their difference from repair; accounting of inseparable improvements to leased property from the landlord; accounting of inseparable and separable improvements to leased property from the tenant.


Key words: tenant, the landlord, the leased property, separable and permanent improvements, rent.


Ремонт или неотделимые улучшения

На практике часто возникают вопросы о том, является ли ремонт неотделимым улучшением. Квалификация проведенных мероприятий влияет на порядок учета у арендатора и арендодателя. Правовые отношения сторон, возникающие вследствие заключения договора аренды, регулируются положениями гл. 34 ГК РФ.


В соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан проводить арендодатель за свой счет, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды, что следует из п. 1 ст. 616 ГК РФ.


Таким образом, на арендатора договором аренды могут быть возложены обязанности по проведению как текущего, так и капитального ремонта имущества, и это обязательно должно быть отражено в договоре аренды.


В случае, если проведение капитального ремонта необходимо, арендатор имеет право:

  • произвести капитальный ремонт в счет арендной платы либо потребовать возмещения произведенных расходов;
  • потребовать уменьшения арендной платы;
  • потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

В соответствии со ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения в арендованное имущество возмещаются арендатору только в том случае, если они согласованы с арендодателем и если иное не установлено законом.


Неотделимые улучшения арендуемого имущества носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением арендуемого объекта. Если расходы осуществляются арендатором с целью текущего поддержания арендуемых основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты квалифицируются в качестве расходов на текущий ремонт арендуемого имущества (письмо Минфина России от 08.10 2008 №03-03-06/2/140).


В НК РФ отсутствует определение ремонта. Однако на основании ст. 11 данного нормативного документа понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.


Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 23.12 2006 №03-03-04/1/794, по вопросам отнесения тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует руководствоваться:

  • Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. №279 «Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000»;
  • Ведомственными строительными нормами ВСН 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утв. приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. №312.

Согласно п. 5.1 ВСН №58-88 (Р) капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.


Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте, определен приложением №9 указанного ранее Положения ВСН №58-88 (Р) (письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 №18-12/3/30651@).


Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды. Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2007 №А78-715/07-Ф02-8189/07 отмечено, что под капитальным ремонтом подразумевается проведение направленных на сохранение целостности, назначения и стоимости вещи работ, которые требуют значительных затрат на восстановление существенных частей, элементов вещи в связи с их износом, поломкой или другими воздействиями внешних факторов (например, ремонт крыши, несущих стен здания, замена перекрытий, отопительной системы и т.п.). Что касается неотделимых улучшений, то их произведение можно рассматривать как один из способов распоряжения имуществом - изменение его состояния, целевой или функциональной принадлежности и (или) внешнего вида, в результате чего создаются улучшения, не отделимые от арендованной вещи без вреда для последней, и одновременно происходит повышение или поддержание эксплуатационных, потребительских, эстетических и т. п. качеств арендованного имущества.


В бухгалтерском учете арендатора капитальные вложения в арендованное имущество (неотделимые улучшения в форме реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования) учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в составе капитальных вложений. Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на ремонт зависит от условий договора аренды. Такие расходы либо учитываются арендатором единовременно в полной сумме в составе прочих расходов (если в соответствии с законом или договором обязанность произвести ремонт возложена на арендатора), либо вообще не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (если ремонт является обязанностью арендодателя).


Учет у арендодателя

Рассмотрим, к каким налоговым последствиям у арендодателя могут привести две ситуации производства неотделимых улучшений арендатором, а также бухгалтерский учет в этих ситуациях:

  • произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества согласованы и возмещаются арендодателем;
  • произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества не возмещаются арендодателем.

Неотделимые улучшения согласованы и возмещаются арендодателем

Налог на добавленную стоимость

Если при передаче неотделимых улучшений арендатор предъявит арендодателю НДС, рассчитанный с их стоимости, и выставит на его имя счет-фактуру, то арендодатель вправе принять «входной» НДС к вычету в общем порядке, т.е. после принятия на учет неотделимых улучшений, при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).


Налог на имущество

Налогом на имущество облагается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Следовательно, плательщиком налога на имущество является тот, кто учитывает неотделимые улучшения в составе основных средств на счете 01 «Основные средства».


Законодательством не определено, кто является собственником неотделимых улучшений, а значит, арендатор и арендодатель сами вправе определить права собственности на неотделимые улучшения.


На практике встречаются случаи, когда права собственности на неотделимые улучшения не определены. В данном случае до момента передачи капитальных вложений арендодателю, либо до момента окончания договора аренды плательщиком налога на имущество будет являться арендатор, поскольку на его балансе будут отражены такие капитальные вложения. Такой же позиции придерживается Минфин России.


Минфин России указывает, что плательщиком налога на имущество является арендатор до момента выбытия неотделимых улучшений, так как он учитывает их на своем балансе до момента выбытия (письма от 03.11.2010 №03-05-05-01/48, 01.11.2010 №03-05-05-01/46, 11.03.2009 №03-05-05-01/17, 16.12.2008 №03-05-05-01/73, от 24.10.2008 №03-05-04-01/37).


Отметим, что под выбытием подразумевается передача неотделимых улучшений арендодателю, окончание договора аренды, кроме случая, когда возмещение производится путем уменьшения арендной платы. Этой же позиции придерживается ВАС РФ (Решение от 27.01.2012 №16291/11, оставленное в силе определением ВАС РФ от 26.03.2012 №ВАС-2715/12).


Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ неотделимые улучшения в арендованное имущество, возмещаемые арендатору, являются амортизируемым имуществом. Соответственно начисление амортизации осуществляется в общем порядке, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).


По мнению Минфина России, арендодатель, получивший безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведенные арендатором без его согласия, должен учесть их в внереализационных доходах как безвозмездно полученные работы (письмо Минфина России от 03.05.2011 №03-03-06/1/280). В данном письме не учтено, что в соответствии с подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при исчислении налога на прибыль арендодатель не учитывает доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. По нашему мнению, поскольку Минфин России в своем письме противоречит положениям НК РФ, его не следует учитывать.


Бухгалтерский учет

Произведенные арендатором неотделимые улучшения в объект ОС для арендодателя являются расходами на достройку, модернизацию, реконструкцию ОС и учитываются организацией по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (без НДС) в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций). При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта, либо отражаются на счете учета ОС обособленно (абз. 2 п. 42 Методических указаний).


У арендодателя полученные неотделимые улучшения могут быть учтены в качестве отдельных инвентарных объектов либо в форме увеличения первоначальной стоимости существующих объектов.


Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете полученных неотделимых улучшений арендодателем в следующей ситуации:

  • увеличения первоначальной стоимости существующего объекта;
  • после увеличения первоначальной стоимости объекта ОС сумма амортизации в бухгалтерском учете превысила сумму амортизации в налоговом учете (табл. 1).

Таблица 1

Дебет Кредит Содержание операции Первичные документы
08 76 Получение неотделимых улучшений от арендатора Акт о приеме-передаче объекта основных средств (ф. № ОС-1)
19 76 Начислен НДС, предъявленный арендатором Счет-фактура
68, субсч. НДС 19 Принят к вычету НДС, предъявленный арендатором Счет-фактура
01 08 Ввод в эксплуатацию неотделимых улучшений Инвентарная карточка учета объекта основных средств (ф. №ОС-6)
Ежемесячно после ввода в эксплуатацию
20, 25, 26 02 Начисление амортизации Бухгалтерская справка-расчет
09 68 Начисление ОНА на сумму разницы в амортизации для бухгалтерского и налогового учета Бухгалтерская справка-расчет
После окончания начисления амортизации в бухгалтерском учете
68 09 Погашение ОНА Бухгалтерская справка-расчет

Неотделимые улучшения, не возмещаемые арендодателем

Налог на добавленную стоимость

Если неотделимые улучшения выполнены арендатором без последующей компенсации со стороны арендодателя, то на обязательства арендодателя по НДС этот факт никак не влияет, поскольку сумма налога ему не предъявляется.


Налог на имущество

Как уже было отмечено, налогом на имущество облагается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Соответственно арендодатель будет являться плательщиком налога на имущество с момента получения неотделимых улучшений (на дату подписания акта приема-передачи лиоо на да1у окончания договора аренды).


Налог на прибыль

Так как арендодатель не возмещает затраты по созданию неотделимых улучшений, у него не возникает расходов. Кроме того, в соответствии с подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при исчислении налога на прибыль арендодатель не учитывает доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором


Бухгалтерский учет

По окончании срока аренды арендодатель получает от арендатора сданное в аренду имущество вместе с неотделимыми улучшениями, произведенными арендатором. Стоимость этих неотделимых улучшений арендодатель отражает в порядке, установленном для отражения затрат на дооборудование объектов ОС, т. е. на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций).


Стоимость таких улучшений увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств) (табл. 2).

Таблица 2

Дебет Кредит Содержание операции Первичные документы
08 98, субсч.2 Безвозмездное поступление неотделимых улучшений арендатора Акт о приеме-передаче объекта основных средств (ф. № ОС-1)
01 08 Ввод в эксплуатацию неотделимых улучшений Инвентарная карточка учета объекта основных средств (ф. №ОС-6)
Ежемесячно после ввода в эксплуатацию
20, 25, 26 02 Начисление амортизации Бухгалтерская справка-расчет
98, субсч.2 91, субсч.1 Признан прочий доход по неотделимым улучшениям в сумме начисленной амортизации Бухгалтерская справка-расчет

Учет у арендатора

Необходимость производить неотделимые улучшения арендованного имущества возникает у многих арендаторов. Зачастую, не имея возможности приобретать помещение в собственность, арендатор вынужден приспосабливать арендуемые помещения к собственным нуждам. При этом, естественно, компании несут определенные затраты на подобные мероприятия.


Рассмотрим, к каким налоговым последствиям у арендатора могут привести производство неотделимых улучшений в различных обстоятельствах, а также бухгалтерский учет в этих ситуациях:

  • произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества согласованы и возмещаются арендодателем;
  • произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества согласованы, но не возмещаются арендодателем;
  • произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества не согласованы и не возмещаются арендодателем;
  • произведенные арендатором улучшения являются отделимыми.

Неотделимые улучшения согласованы и возмещаются арендодателем

Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.


Налог на добавленную стоимость

Сумма НДС, предъявленная подрядчиком по выполненным работам, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 60 и принимается к вычету при наличии счета-фактуры подрядчика (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Принятие к вычету сумм НДС отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».


При передаче арендованного ОС с неотделимыми улучшениями арендодателю у арендатора возникает объект налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется как согласованная сторонами стоимость неотделимых улучшений, без учета НДС (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).


Налог на имущество

Во избежание возникновения споров с налоговыми органами по вопросу уплаты налога на имущество следует оформить передачу арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, после чего арендодатель сможет передать арендатору имущество в улучшенном виде. Плательщиком налога на имущество является арендатор до момента выбытия объекта (окончания договора аренды, передачи имущества на баланс арендодателя).


Налог на прибыль

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованный объект ОС, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). В рассматриваемой ситуации арендодатель возмещает стоимость таких капитальных вложений. Такие улучшения амортизируются арендодателем, а арендатор не вправе включить такие неотделимые улучшения в состав амортизируемого имущества для целей исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 258 НК РФ). В месяце передачи арендодателю объекта ОС с неотделимыми улучшениями организация признает доход от реализации прочего имущества в сумме причитающегося возмещения (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Данный доход уменьшается на стоимость неотделимых улучшений (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).


Бухгалтерский учет

Предположим, что передача неотделимых улучшений осуществлена после ввода в эксплуатацию и начисления амортизации в течение некоторого периода времени, работы выполнены силами сторонних подрядчиков (табл.3).

Таблица 3

Дебет Кредит Содержание операции Первичные документы
08 60 Расходы по производству неотделимых улучшений собственными силами арендатора Акт о приеме-сдаче выполненных работ
19 50 Начислен НДС, предъявленный подрядной организацией Счет-фактура
68, субсч. НДС 19 Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком Счет-фактура
01 08 Ввод в эксплуатацию неотделимых улучшений Акт о приеме-передаче объекта основных средств (ф. № ОС-1). Инвентарная карточка учета объекта основных средств (ф. № ОС-6)
Ежемесячно до передачи неотделимых улучшений арендодателю
20, 25, 26 02 Начисление амортизации Бухгалтерская справка-расчет
09 68 Отражен ОНА на сумму ежемесячной амортизации Бухгалтерская справка-расчет
При передаче неотделимых улучшений арендодателю
02 01 Списана начисленная амортизация -
76 91, субсч.1 Начислен прочий доход в сумме возмещения, согласованного с арендодателем Договор аренды, акт о приеме-передаче объекта основных средств (ф. №ОС-1)
91, субч. 2 68, субс. НДС Начислен НДС на сумму возмещения Счет-фактура
68 09 Погашен ОНА Бухгалтерская справка-расчет

Неотделимые улучшения согласованы, но не возмещаются арендодателем

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации по условиям договора аренды арендодатель не возмещает арендатору затраты на произведенные улучшения.


Налог на добавленную стоимость

В рассматриваемой ситуации по окончании договора аренды неотделимые улучшения арендованного имущества передаются арендодателю. При этом по вопросу исчисления НДС при передаче арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, существуют две точки зрения.


Согласно позиции, выраженной в письмах Минфина России от 05.11.2009 №03-07-11/282, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 №16-15/021505, передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, облагается НДС, и арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. В письмах контролирующие органы ссылаются на следующие пункты НК РФ:

  • согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача арендодателю результатов выполненных работ на безвозмездной основе является объектом налогообложения по НДС. В рассматриваемой ситуации налоговая база определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 154 НК РФ, как рыночная стоимость передаваемых неотделимых улучшений;
  • сумма НДС, предъявленная подрядчиком, выполнившим работы по созданию неотделимых улучшений, принимается организацией-арендатором к вычету после принятия к учету выполненных подрядчиком работ при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В постановлении ФАС Московского округа от 25 июня 2009 г. по делу №КА-А40/4798-09 пришел к выводу, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений (которые являются результатом выполненных работ) по окончании договора аренды арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20 октября 2008 г. по делу №Ф03-4340/2008.


Согласно второй позиции передача неотделимых улучшений не облагается НДС, так как неотделимые улучшения арендуемого помещения являются собственностью арендодателя, поэтому их передача не может быть признана реализацией и объекта налогообложения по НДС не возникает. Именно такой вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27 июля 2011 г. по делу № А53-19081/2010.


Как указано в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 по делу №А56-66260/2009, ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу № А56-7638/2005 и ФАС Московского округа от 30.09.2008 по делу № КА-А40/9153-08, неотделимые улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, и, соответственно, в силу ст. 38 и 146 НК РФ не возникает объекта налогообложения по НДС. Аналогичное мнение высказано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.09. 2009 по делу № А56-39570/2008.


В силу того что вторая точка зрения расходится с мнением контролирующих органов, арендаторам, не уплатившим в бюджет НДС при передаче неотделимых улучшений, нужно быть готовыми отстаивать свою позицию в суде. В том случае, если в части исчисления НДС арендатор согласен с контролерами, он вправе воспользоваться вычетом по суммам «входного» налога в части ресурсов, использованных при проведении неотделимых улучшений. На это указывают, в частности, письма УФНС России по г. Москве от 26.01. 2007 № 19-11 /06916, от 08.12. 2006 № 19-11 /108507.


Налог на имущество

Плательщиком налога на имущество является арендатор до момента выбытия неотделимых улучшений. При этом не имеет значения, согласованы или не согласованы неотделимые улучшения в арендованное имущество с арендодателем. Под выбытием понимается приемка-передача неотделимых улучшений в арендованное имущество арендодателю, окончание договора аренды.


Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.


Кроме того, недоамортизированная часть неотделимых улучшений, переданных собственнику имущества после завершения арендных отношений, арендатор не может учесть в расходах. Такая позиция содержится в письмах Минфина России от 17.08.2011 №03-03-06/2/130, от 21.03.2011 №03-03-06/1/158, от 30.07.2010 №03-03-06/2/134, ФНС России от 24.05.2010 №ШС-37-3/2340.


По мнению контролирующих органов в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.


Бухгалтерский учет

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС, яв-ляющиеся собственностью арендатора, зачисляются им в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», пп. 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). При этом в отношении указанных капитальных вложений необходимо выполнение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01.


В бухгалтерском учете организация-арендатор вправе установить срок начисления амортизации равным сроку действия договора аренды.


Рассмотрим бухгалтерский учет при следующих условиях:

  • в бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования устанавливается одинаковый;
  • на момент окончания договора аренды неотделимые улучшения не полностью самортизированы;
  • арендатор начисляет НДС на рыночную стоимость передаваемых неотделимых улучшений (табл. 4).

Таблица 4

Дебет Кредит Содержание операции Первичные документы
08 60 Расходы по производству неотделимых улучшений арендатором с привлечением подрядных организаций Акт о приеме-сдаче выполненных работ
19 60 Начислен НДС, предъявленный подрядной организацией Счет-фактура/td>
68, субсч. НДС 19 Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком Счет-фактура
01 08 Ввод в эксплуатацию неотделимых улучшений Акт о приеме-передаче объекта основных средств (№ ф. ОС-1). Инвентарная карточка учета объекта основных средств № ф. ОС-6)
Ежемесячно до передачи неотделимых улучшений арендодателю
20, 25, 26 02 Начисление амортизации Бухгалтерская справка-расчет
При передаче неотделимых улучшений арендодателю
02 01 Списана начисленная амортизация Бухгалтерская справка-расчет
91, субсч.2 01 Списана остаточная стоимость передаваемых неотделимых улучшений Бухгалтерская справка-расчет
99 68 Отражено ПНО на сумму остаточной стоимости Бухгалтерская справка-расчет
91, субсч.2 68, субсч. НДС Начислен НДС на рыночную стоимость передаваемых неотделимых улучшений Счет-фактура
99 68 Отражено ПНО на сумму НДС Бухгалтерская справка-расчет

Неотделимые улучшения не согласованы с арендодателем

Ситуация в случае осуществления неотделимых улучшений без согласия арендодателя отличается от ситуации наличия согласия арендодателя только тем, что для целей исчисления налога на прибыль арендатор не вправе включить стоимость неотделимых улучшений в состав амортизируемого имущества. Соответственно по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете в налоговом учете будут возникать постоянные налоговые разницы (ПНО) (табл. 5).

Таблица 5

Дебет Кредит Содержание операции Первичные документы
08 60 Расходы по производству неотделимых улучшений арендатором с привлечением подрядных организаций Акт о приеме-сдаче выполненных работ
19 60 Начислен НДС, предъявленный подрядной организацией Счет-фактура
68, субсч. НДС 19 Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком Счет-фактура
01 08 Ввод в эксплуатацию неотделимых улучшений Акт о приеме-передаче объекта основных средств (ф. № ОС-1). Инвентарная карточка учета объекта основных средств (ф. №ОС-6)
Ежемесячно до передачи неотделимых улучшений арендодателю
20, 25, 26 02 Начисление амортизации Бухгалтерская справка-расчет
99 68 Отражено ПНО на сумму ежемесячной амортизации Бухгалтерская справка-расчет
При передаче неотделимых улучшений арендодателю
02 01 Списана начисленная амортизация Бухгалтерская справка-расчет
91, субсч. 2 01 Списана остаточная стоимость передаваемых неотделимых улучшений Бухгалтерская справка-расчет
99 68 Отражено ПНО на сумму остаточной стоимости Бухгалтерская справка-расчет
91, субсч.2 68, субсч. НДС Начислен НДС на рыночную стоимость передаваемых неотделимых улучшений Счет-фактура
99 68 Отражено ПНО на сумму НДС Бухгалтерская справка-расчет

Отделимые улучшения в арендованное имущество

По общему правилу отделимые улучшения считаются собственностью арендатора. Гражданское законодательство не обязывает арендодателя возмещать арендатору стоимость отделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Отражение отделимых улучшений в бухгалтерском учете зависит от следующих факторов:

  • вида, к которому отнесены улучшения (основные средства, материалы);
  • способа производства улучшений (создание собственными силами, с помощью подрядчика);
  • условий компенсации улучшений арендодателем (компенсируются или нет).

НДС

Учет полученного НДС от поставщиков и подрядчиков осуществляется в общеустановленном порядке на основании должным образом оформленных счетов-фактур.


Налог на имущество

Начисление налога на имущество на отделимые улучшения осуществляется арендатором в общеустановленном порядке на отделимые улучшения, учтенные в составе основных средств.


Налог на прибыль

Начисление амортизации на отделимые улучшения для целей исчисления налога на прибыль осуществляется в общеустановленном порядке, поскольку отделимые улучшения являются собственностью арендатора. Если отделимые улучшения больше не нужны арендатору, в составе внереализационных расходов можно учесть затраты на демонтаж, а для имущества, по которому амортизация начисляется линейным методом, еще и расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, арендатор может продолжать использование созданного объекта ОС на другом арендованном им объекте или продать.


Бухгалтерский учет

Исходя из стоимостного критерия, установленного в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета, произведенные отделимые улучшения принимаются к учету в составе основных средств или МПЗ (п. 5 ПБУ 6/01). Если арендодатель не компенсирует произведенные улучшения, то стоимость отделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). При этом срок полезного использования отделимого улучшения для целей бухгалтерского учета можно ограничить сроком действия договора аренды (если организация не планирует использовать произведенное улучшение в дальнейшем) (п. 20 ПБУ 6/01).


Стоимость отделимых улучшений в виде отдельных объектов МПЗ списывается на расходы при отпуске в эксплуатацию (п. 93 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н (ред. от 24.12.2010)). В соответствии со ст. 622 ГК РФ при отсутствии компенсации со стороны арендодателя по окончании договора аренды арендатор должен вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил (без улучшений). В зависимости от того, планирует организация использовать отделимое улучшение (ОС) дальше или нет, в бухгалтерском учете отражаются:

  • консервация ОС (временный вывод из использования) - если организация демонтировала основное средство, в настоящее время его не использует, но в дальнейшем планирует его использование;
  • ликвидация ОС (полный вывод из использования) - если организация больше не планирует использовать демонтированный объект отделимых улучшений (табл. 6).

Таблица 6

Дебет Кредит Содержание операции Первичные документы
08 60 Расходы по производству отделимых улучшений арендатором с привлечением подрядных организаций Акт о приеме-сдаче выполненных работ
10 60 Расходы по производству отделимых улучшений, в случае, если они не соответствуют условиям признания в качестве ОС Приходный ордер (унифицированная форма М-4), товарные накладные, акты о приеме-сдаче выполненных работ
19 60 Начислен НДС, предъявленный подрядной организацией Счет-фактура
68, субсч. НДС 19 Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, поставщиками Счет-фактура
01 08 Ввод в эксплуатацию отделимых улучшений, удовлетворяющих условиям признания в качестве ОС Акт о приеме-передаче объекта основных средств (ф. №ОС-1). Инвентарная карточка учета объекта основных средств (ф. №ОС-6)
После ввода в эксплуатацию
20, 25, 26 02 Ежемесячное начисление амортизации Бухгалтерская справка-расчет
20, 25, 26 10 Списания стоимости отделимых улучшений, учтенных в составе запасов с момента начала использования Бухгалтерская справка-расчет
91, субсч. 2 10 (23, 60, 76, 68, 69, 70 и др.) Расходы на демонтаж отделимых улучшений, в случае, если арендатором принято решение о прекращении использования отделимых улучшений, учтенных в составе ОС Бухгалтерская справка-расчет, акты приемки-сдачи выполненных работ, требования-накладные и пр.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ.

2. Налоговый кодекс РФ.

3. Постановление Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. №279 «06 утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000».

4. Ведомственные строительные нормы ВСН 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утв. приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. №312.