PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по аудиту

Экономическая выгода при расчетах по договорам займа, сумма которых выражена в иностранной валюте


Рассмотрен вопрос решения проблемы налогового учета экономической выгоды (убытка) не только для юридических, но и для физических лиц на основе правовых норм, изложенных в постановлении Президиума ВАС РФ №7423/12 от 06.11.20121.


Ключевые слова: экономическая выгода; договор займа; суммовые разницы, дата реализации; проценты.


Accounting and taxation of separable and inseparable improvements to leased property at the tenant and the landlord


The article touches upon the issue of solving the problem of tax accounting of economic benefit (or loss) not only for businesses but also for individuals on the basis of legal rules laid down in the decision of the Presidium of the Russian Federation № 7423/12 from 06.11.2012.


Key words: economic benefits; loan agreement; settlement differences; date of sale; interest.


Постановление Президиума ВАС РФ №7423/12 от 06.11.2012 интересно тем, что в нем изложена аргументированная позиция суда по вопросу налогового учета расчетов по договорам займа, сумма которых выражена в иностранной валюте. Обратимся к ситуации, которую рассмотрел Президиум ВАС РФ.


Физические лица предоставили организации займы в сумме, выраженной в рублях, но эквивалентной при этом сумме в долларах США. Возврат займа должен был быть произведен в долларах США или в рублях по курсу на дату погашения суммы долга.


Организация вернула заимодавцам предоставленные в заем денежные средства в рублях с учетом начисленных процентов и разницы между оценкой займов на дату их привлечения и на дату погашения.


В связи с ростом курса доллара США по отношению к рублю за период пользования денежными средствами Организация вернула в рублях сумму большую, чем ей было предоставлено. При изложении рассматриваемой ситуации намеренно не используются понятия «расходы» (в отношении Организации) и «доходы» (в отношении физических лиц), чтобы более подробно рассмотреть природу указанных фактов хозяйственной деятельности.


Рассмотрим вопрос в отношении юридического лица

Контролирующие органы имеют по этому вопросу следующее мнение. В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ порядок нормирования, применяемый для процентов, начисленным по договорам займа, выраженным в иностранной валюте, применяется в том числе и для суммовых разниц по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц.


При этом контролирующие органы настаивают на том, что к данным суммовым разницам относятся не только разницы, исчисленные с суммы процентов, выраженных в условных единицах, но и суммовые разницы, относящиеся к основной сумме долга (письма Минфина России №03-03-06/1/662 от 14.10.2009, №03-03-06/4/57 от 31.05.2011).


Свое мнение контролирующие органы обосновывают следующим. В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.


Согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.


При этом согласно подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией, в том числе, осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). Поэтому суммовые разницы, исчисленные с основной суммы долга, по мнению контролирующих органов, нельзя признавать в рамках указанных положений, а необходимо рассматривать как плату за пользование займом, и, соответственно, они должны быть учтены в рамках ст. 269 НК РФ.


Президиум ВАС РФ подошел к данному вопросу следующим образом.


В постановлении рассматривалось не определение реализации для целей налогового учета, а определение непосредственно процентов, что более четко позволяет идентифицировать рассматриваемые правоотношения в рамках налогового законодательства.


Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) (п. 3 ст. 43 НК РФ).


При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. В то же время ст. 269 НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам при исчислении налога на прибыль, то есть суммовая разница не является заранее установленным видом дохода по указанному договору займа в силу неопределенности изменения курса как такового, а также направления его изменения.


Рассмотрим вопрос при исчислении налога на доходы физических лиц

Принимая решение об исчислении НДФЛ с указанием суммовых разниц, налоговая инспекция и суд первой инстанции исходили из того, что в ст. 208 НК РФ список доходов физических лиц является открытым, а также из изложенных выше соображений налоговых органов в отношении правовой квалификации подобных сделок в отношении юридических лиц в рамках налогового законодательства.


Поэтому указанные разницы являются иными доходами, получаемыми налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ.


Суды апелляционной и кассационной инстанций, признавая указанный вывод неправомерным, исходят из следующего.


Поскольку условиями договоров займа установлено, что денежные обязательства сторон выражены в долларах США (валюта долга), при возврате физическим лицам займа в рублях в сумме, эквивалентной сумме, выраженной в долларах США, физическим лицам-налогоплательщикам возвращается та сумма, на которую они могут приобрести только определенную договором займа сумму долларов США по курсу на дату возврата.


Президиум ВАС РФ, соглашаясь с выводами судов апелляционной и кассационной инстанции, как указано выше, дал определение процентов в целях налогового законодательства, под которое суммовые разницы не подпадают.


Исходя из п. 1 ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.


В ст. 41 НК РФ доход определен как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.


При этом, согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ, в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме иностранной валюты или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.


Как аргументированно отметили суды апелляционной и кассационной инстанций, при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, у заимодавцев-физических лиц не возникает экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа.


Следовательно, возникающая у физических лиц положительная разница не формирует экономической выгоды, признаваемой доходом для целей исчисления налога на доходы физических лиц.


Контролирующие органы, приводя аналогичную цепочку рассуждений, не рассматривают, однако, положения ГК РФ в отношении обязательства, подлежащего оплате в рублях, но эквивалентного определенной сумме в иностранной валюте или условных единицах, поэтому приходят к выводу, противоположному тому, к которому пришел Президиум ВАС РФ.


Указанное мнение зафиксировано в письме Минфина России №03-04-06/6-50 от 26.03.2010. Однако в более ранних письмах Минфин России придерживался противоположного мнения (письмо Минфина России №03-05-01-05/17 от 10.02.2006).


Таким образом, можно сделать вывод о том, что указанные расходы для юридического лица не могут приниматься в рамках, установленных для учета процентов для целей исчисления налога на прибыль, по причине того, что не являются таковыми в рамках налогового законодательства. Данный расход квалифицируется в качестве суммовой разницы и учитывается в общем порядке, установленном в ст. 250 и 265 НК РФ.


Для физических лиц указанные разницы вообще не рассматриваются как экономическая выгода, а соответственно, и как доход, поэтому не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.


По нашему мнению, Президиум ВАС РФ, рассмотрев в постановлении указанную ситуацию по существу, поставил точку в возможных спорах с налоговыми органами в отношении данной ситуации.


Библиографический список

1. Налоговый кодекс РФ.

2. Постановление Президиума ВАС РФ №7423/12 от 06.11.2012.

3. Письмо Минфина России №03-03-06/1-662 от 14.10.2009.

4. Письмо Минфина России №03-03-06/4/57 от 31.05.2011.


1Далее по тексту - Постановление.