PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по аудиту

Бухгалтерский и налоговый учет доходов будущих периодов, выраженных в иностранной валюте


В статье рассмотрен порядок учета у лизингодателя договоров лизинга, заключенных на следующих условиях: предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя; лизинговые платежи выражены в иностранной валюте, но подлежат оплате в рублях.


Ключевые слова: доходы будущих периодов; лизингодатель; лизингополучатель; инвестиционный актив.


Accounting and taxation of deferred revenue in foreign currency


The article will review the accounting for the lessor of leasing contracts concluded on the following conditions: the leased asset is recorded on the balance sheet of the lessee, the lease payments are denominated in foreign currency but are payable in rubles.


Key words: deferred revenue; lessor; lessee; investment asset.


Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя


В соответствии с п. 1 ст. 31 Федерального закона №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. У лизингодателя учет договоров лизинга состоит из нескольких этапов: приобретение предмета лизинга и формирование его первоначальной стоимости; передача предмета лизинга лизингополучателю; начисление лизинговых платежей, учет доходов и расходов; завершение договора лизинга.


1-й этап - приобретение предмета лизинга и формирование его первоначальной стоимости


Данный этап учетного процесса не зависит от того, на чьем балансе учитывается имущество. Поскольку договоры лизинга заключаются на длительный срок, предмет лизинга удовлетворяет всем критериям его признания в качестве ОС, установленным п. 4 ПБУ 6/01: объект предназначен для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев; лизинговая компания не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Все четыре критерия по отношению к предмету лизинга выполняются одновременно. Следовательно, его следует учитывать в составе ОС.


Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01).


Первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ОС; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект ОС; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС.


Кроме того, в стоимость предмета лизинга могут быть включены проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), в случае признания предмета лизинга инвестиционным активом (п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»).


Предмет лизинга будет являться инвестиционным активом при соблюдении следующих условий: объект впоследствии будет учтен в качестве основного средства; подготовка объекта к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.


В бухгалтерском учете лизинговой компании следует закрепить, какой срок по созданию актива будет являться длительным. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Проценты будут включаться в стоимость предмета лизинга до момента окончания работ по созданию (приобретению, изготовлению) либо до момента начала использования предмета лизинга (п. 12, п. 13 ПБУ 15/2008).


Все затраты, связанные с формированием первоначальной стоимости ОС, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». После окончания работ по созданию предмета лизинга его стоимость учитывается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».


Таким образом, приобретение (создание) предмета лизинга будет отражаться следующими записями в бухгалтерском учете (табл. 1).


Таблица 1

Дебет Кредит Содержание операции и стоимостное измерение
08 «Вложения во внеоборотные активы» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Стоимость оборудования, услуг подрядных организаций по созданию предмета лизинга, услуги по доставке и прочие расходы, связанные с созданием предмета лизинга
08 «Вложения во внеоборотные активы» 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»,
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), начисленные за период с момента получения займа (кредита) до момента ввода в эксплуатацию предмета лизинга
03 «Доходные вложения в материальные ценности» 08 «Вложения во внеоборотные активы» Принятие к учету предмета лизинга в сумме всех затрат, связанных с его приобретением (созданием) на основании акта приема-передачи предмета лизинга

Итак, в бухгалтерском учете сформирована стоимость предмета лизинга.


Рассмотрим порядок отражения операций на 2-м и 3-м этапах учетного процесса, а именно:

  • 2-й этап - передача предмета лизинга лизингополучателю;
  • 3-й этап - начисление лизинговых платежей, учет доходов и расходов.

В настоящее время практически отсутствует единая методология учета операций по передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя.


Единственный документ, посвященный бухгалтерскому учету договоров лизинга - Указания по бухгалтерскому учету предметов лизинга1, - датирован 1997 г. Практически все документы, на основе которых они разрабатывались, отменены.


Специалистами предлагаются следующие способы отражения операций у лизингодателя по передаче имущества на баланс лизингополучателя:


Способ №1. Передача предмета лизинга лизингополучателю рассматривается как операция реализации предмета лизинга.


По мере поступления лизинговых платежей уменьшается задолженность лизингополучателя, а в составе доходов текущего периода отражается доход лизингодателя в сумме причитающегося вознаграждения, относящегося к текущему лизинговому платежу.


Способ №2. Передача предмета лизинга отражается путем формирования дебиторской задолженности лизингополучателя.


По мере поступления лизинговых платежей также уменьшается задолженность лизингополучателя, а в составе доходов текущего периода отражается доход лизингодателя в сумме причитающегося вознаграждения, относящегося к текущему лизинговому платежу.


В бухгалтерском учете эти способы учета операций на 2-м и 3-м этапах учетного процесса лизингодателя будут отражены следующими записями:


Способ №1.

2-й этап - передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя

Таблица 2

Дебет Кредит Содержание операции и стоимостное измерение
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 91, субсч. 1 «Прочие доходы» Вся сумма лизинговых платежей по договору лизинга
91, субсч. 2 «Прочие расходы» 03 «Доходные вложения в материальные ценности» Стоимость предмета лизинга
91, субсч. 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» 98, субсч. 1 «Доходы будущих периодов» Вознаграждение лизингодателя по договору лизинга
011 «Основные средства, сданные в аренду»   Стоимость предмета лизинга

3-й этап - отражение доходов и расходов у лизингодателя (по мере поступления лизинговых платежей)

Дебет Кредит Содержание операции и стоимостное измерение
51 «Расчетные счета» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Поступление лизингового платежа
98, субсч. 1 «Доходы будущих периодов» 90, субсч.1 «Выручка» Вознаграждение, приходящееся на лизинговый платеж

Способ №2.

2-й этап - передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя

Таблица 3

Дебет Кредит Содержание операции и стоимостное измерение
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 03 «Доходные вложения в материальные ценности» Стоимость предмета лизинга
62 «Расчеты с покупателями» 98, субсч. 1 «Доходы будущих периодов» Общая сумма вознаграждения по договору лизинга
011 «Основные средства, сданные в аренду»   Стоимость предмета лизинга

3-й этап - отражение доходов и расходов у лизингодателя (по мере поступления лизинговых платежей)

Таблица 4

Дебет Кредит Содержание операции и стоимостное измерение
51 «Расчетные счета» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Поступление лизингового платежа
98, субсч. 1 «Доходы будущих периодов» 90, субсч. 1 «Выручка» Вознаграждение, приходящееся на лизинговый платеж

При данных способах учета в бухгалтерском балансе будут сформированы идентичные показатели, а именно:

  • в составе активов баланса будет отражена дебиторская задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам;
  • в составе пассивов баланса будут отражены доходы будущих периодов в сумме вознаграждения лизингодателя.

Финансовый результат при обоих способах учета будет также идентичен, но показатели доходов и расходов будут отличаться.


При первом способе учета, вознаграждение лизингодателя от договора лизинга будет показано дважды: первый раз в составе суммы лизинговых платежей в момент передачи имущества на баланс лизингополучателя, второй раз - по мере поступления лизинговых платежей. Расходы в виде стоимости предмета лизинга будут показаны в момент передачи имущества на баланс лизингополучателя.


При втором способе учета будут показаны только доходы лизингодателя в виде вознаграждения по договору лизинга. Понашему мнению, приведенные два способа учета договоров лизинга не совсем адекватно формируют показатели «Отчета о финансовом положении».


Договор лизинга действует достаточно продолжительное время и охватывает несколько отчетных периодов. Доходы, получаемые лизингодателем, признаются в течение всего срока действия договора. Соответственно, для соблюдения сопоставимости доходов и расходов по договору лизинга (данное требование закреплено в п. п. 5, 18, 19 ПБУ 10/99), понашему мнению, будет наиболее корректным использование третьего способа учета лизинга.


Способ №3.

2-й этап - передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя

Таблица 5

Дебет Кредит Содержание операции и стоимостное измерение
97 «Расходы будущих периодов» 03 «Доходные вложения в материальные ценности» Стоимость предмета лизинга
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 98, субсч. 1 «Доходы будущих периодов» Общая сумма лизинговых платежей по договору лизинга
011 «Основные средства, сданные в аренду»   Стоимость предмета лизинга

3-й этап - отражение доходов и расходов у лизингодателя (по мере поступления лизинговых платежей)

Таблица 6

Дебет Кредит Содержание операции и стоимостное измерение
51 «Расчетные счета» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Поступление лизингового платежа
98, субсч. 1 «Доходы будущих периодов» 90, субсч. 1 «Выручка» Сумма лизингового платежа
90, субсч. 2 «Себестоимость» 97, «Расходы будущих периодов» Часть стоимости предмета лизинга, относящаяся к текущему лизинговому платежу

В бухгалтерском балансе при третьем способе отражения операций будущие доходы и расходы по договорам лизинга следует показывать свернуто. Это связано с тем, что стоимость предмета лизинга (учтенная на сч. 97 «Расходы будущих периодов») включена в общую сумму лизинговых платежей, которые сформировали дебиторскую задолженность лизингополучателя и общую сумму доходов будущих периодов в момент передачи имущества лизингополучателю.


В балансе в качестве доходов будущих периодов по таким договорам лизинга будет показана сумма вознаграждения лизингодателя (разница между суммой лизинговых платежей и стоимостью предмета лизинга). Таким образом, при третьем способе учета достигается сопоставимость доходов и расходов.


При всех трех способах учета финансовый результат от операций будет одинаков, в бухгалтерском балансе будут сформированы одинаковые активы и пассивы по договору лизинга. Будут отличаться только показатели доходов и расходов в «Отчете о финансовых результатах».


По условиям некоторых договоров лизинга возможны ситуации, когда в сумму лизинговых платежей включаются не только стоимость предмета лизинга и вознаграждение лизингодателя, но и сумма транспортного налога.


По вопросу предъявления НДС к вычету у Лизингополучателя в такой ситуации появились разъяснения Минфина России (письмо от 13.03.2013 № 03-07-11/7654), в соответствии с которыми «вычеты сумм налога на добавленную стоимость у лизингополучателя по лизинговым платежам, в сумму которых включены затраты лизингодателя на уплату транспортного налога, производятся лизингополучателем в общеустановленном порядке при наличии счетов-фактур, выставленных лизингодателем».


Таким образом, НДС у лизингополучателя может быть предъявлен к вычету при наличии должным образом оформленных счетов-фактур, выставленных лизингодателем (правила заполнения счетов-фактур закреплены в документе «Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137).


4-й этап - Завершение договора лизинга


Порядок учета операции по завершению Договора лизинга зависит от того, в чьей собственности останется предмет лизинга: в собственности лизингодателя или в бухгалтерский учет собственности лизингополучателя.


Если предмет лизинга остается в собственности лизингодателя и в бухгалтерском учете производятся записи:

Таблица 7

Дебет Кредит Содержание операции и стоимостное измерение
03 «Доходные вложения в материальные ценности» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Возврат предмета лизинга по условной оценке в 1 руб. на основании акта приема-передачи имущества из лизинга
  011 «Основные средства, сданные в аренду» Списание с забалансового счета стоимости предмета лизинга
01 «Основные средства» 03 «Доходные вложения в материальные ценности» Перевод предмета лизинга в состав основных средств, если оборудование планируется использовать в основной деятельности
41 «Товары» 03 «Доходные вложения в материальные ценности» Перевод предмета лизинга в состав товаров, если оборудование планируется для продажи

Предмет лизинга передается в собственность лизингополучателю

В случае, если договором лизинга не предусмотрена уплата выкупной стоимости имущества, в бухгалтерском учете лизингодателя задолженность лизингополучателя будет полностью погашена. Поэтому на момент передачи имущества в собственность лизингополучателю в учете необходимо будет только списать стоимость имущества, учтенного за балансом, записью по кредиту счета 011 «Основные средства, сданные в аренду».


Если договором предусмотрена уплата выкупного платежа, в бухгалтерском учете производятся записи:

Таблица 8

Дебет Кредит Содержание операции и стоимостное измерение
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 91, субсч. 1 «Прочие доходы» Выкупной платеж по договору лизинга
  011 «Основные средства, сданные в аренду» Списание с забалансового счета стоимости предмета лизинга

Лизинговые платежи выражены в иностранной валюте, но подлежат оплате в рублях


Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета в случае, когда лизинговые платежи выражены в иностранной валюте и уплачиваются лизингополучателем в соответствии с графиками лизинговых платежей в российских рублях2.


В данной ситуации возникают следующие вопросы:


В какой сумме следует отражать доходы от лизинговых платежей для целей бухгалтерского и налогового учета?


К каким бухгалтерским и налоговым последствиям приведет получение аванса от лизингополучателя?


В какой сумме следует отражать доходы будущих периодов в бухгалтерской (финансовой) отчетности?


Бухгалтерский учет

Порядок формирования информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в бухгалтерском учете и отчетности закреплен в ПБУ 3/2006.


Дебиторская задолженность по лизинговым платежам

В соответствии с ПБУ 3/2006 средства в расчетах (дебиторская задолженность по лизинговым платежам) пересчитываются в рубли на дату совершения операции (отражение дохода по лизинговым платежам, поступление оплаты лизингового платежа) и на отчетную дату.


Доходы текущего периода

В соответствии с п. 6 ПБУ 3/2006 доходы организации, выраженные в иностранной валюте, признаются по курсу на дату признания соответствующего дохода (т.е. на дату, закрепленную в графике лизинговых платежей). В случае получения предоплаты, доходы признаются в оценке по курсу на дату получения предоплаты (в части, приходящейся на предоплату) (п. 9 ПБУ 3/2006).


Доходы будущих периодов

Поскольку в ПБУ 3/2006 отсутствует необходимое нам обязательство, выраженное в иностранной валюте, мы будем руководствоваться п. 7 ПБУ 1/2008. В соответствии с которым, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из МСФО.


Порядок учета операций в иностранной валюте регулируется международным стандартом финансовой отчетности МСФО (IAS)21 «Влияние изменений обменных курсов валют».


В соответствии с данным стандартом на дату совершения операции и на отчетные даты в рубли пересчитываются только статьи, относящиеся к монетарным (денежным). Существенной характеристикой монетарной статьи является право получить (или обязательство предоставить) фиксированное или определяемое количество валютных единиц. Доходы будущих периодов в виде вознаграждения лизингодателя, отраженные в пассиве баланса, показывают, какие доходы в иностранной валюте лизингодатель получит в будущем. Таким образом, переоценка доходов будущих периодов должна быть осуществлена на дату отражения операций и на отчетные даты3.


Налоговый учет

Для целей налогового учета по договорам, цена которых выражена в иностранной валюте, но оплата по которым должна быть осуществлена в рублях, возникают суммовые разницы. В соответствии с подп. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовые разницы возникают в случае различия курсов валют на дату реализации и на дату фактического получения денежных средств.


Суммовые разницы возникают и при наличии предоплаты в случае, если договором предусмотрено, что его цена определяется на момент реализации. Суммовые разницы признаются в доходах (расходах) продавца на дату погашения дебиторской задолженности, а в случае предоплаты - на дату реализации (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).


На дату составления отчетности суммовые разницы не возникают.


При заключении договора лизинга на условиях, когда лизинговые платежи выражены в иностранной валюте, но подлежат оплате в рублях; предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя возникают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом:

  • в сумме дохода, в случае получения предоплаты:
    • для бухгалтерского учета доход в иностранной валюте признается по курсу на дату получения предоплаты (или в части предоплаты), курсовые разницы в бухгалтерском учете не возникают в части аванса;
    • для налогового учета доход в иностранной валюте признается по курсу на дату реализации, возникают суммовые разницы;
  • в сумме переоценки на отчетную дату доходов будущих периодов:
    • для целей бухгалтерского учета доходы будущих периодов, соответствующие сумме вознаграждения лизингодателя (разница между суммой лизинговых платежей и стоимостью предмета лизинга), переоцениваются по курсу на дату составления отчетности;
    • для целей налогового учета переоценка доходов будущих периодов не предусмотрена;
  • в сумме переоценки дебиторской задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам:
    • для целей бухгалтерского учета дебиторская задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам должна переоцениваться на отчетные даты, соответственно возникают курсовые разницы;
    • для целей налогового учета суммовые разницы возникают в случае различия курсов валют на дату реализации и на дату фактического получения денежных средств, на отчетную дату суммовые разницы не возникают.

Судебная практика по данному вопросу отсутствует.


Библиографический список

1. Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; с 01.01.2013 Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н.

3. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 №15.

4. План счетов, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н.

5. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.1993 №160).

6. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (приказ Минфина России от 06.10.2008 №106н).

7. ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (приказ Минфина России от 27.11.2006 №154н).

8. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (приказ Минфина России от 06.07.1999 №43н).

9. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (приказ Минфина России от 30.03.2001 №26н).

10. ПБУ 9/99 «Доходы организации» (приказ Минфина России от 06.05.1999 №32н).

11. ПБУ 10/99 «Расходы организации» (приказ Минфина России от 06.05.1999 №33н).

12. ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (приказ Минфина России от 06.10.2008 №107н).

13. ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (приказ Минфина России от 06.10.2008 №106н).

14. ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (приказ Минфина России от 28.06.2010 №63н).

15. Указания «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (приказ Минфина России от 17.02.1997 №15).

16. Письмо Минфина России от 13.03.2013 №03-07-11/7654.

17. Антошина О.А. Лизинг. - М.: Налоговый вестник, 2011.


1Указания «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15).

2В статье рассматривается ситуация, когда доходы по договору лизинга определяются по курсу на дату, установленную в графике лизинговых платежей, а не на дату фактического получения денежных средств от лизингополучателя.

3В статье не рассматривается порядок формирования стоимости предмета лизинга, в случае если она выражена в иностранной валюте. Для целей бухгалтерского учета и на-логового учета стоимость имущества, сформированная на дату перехода права собственности от поставщика к покупателю, впоследствии не корректируется при изменении курсов иностранных валют.