PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по аудиту

Капитализация процентов при строительстве основных средств


В предлагаемой статье рассмотрен порядок бухгалтерского и налогового учета процентов по кредитам и займам, используемым для строительства основных средств.


Ключевые слова: кредит; основные средства; проценты; капитализация.


Interest capitalization in the construction of fixed assets


The article sets forth the accounting and tax accounting for interest on credits and borrowings used for the construction of fixed assets.


Key words: credit; fixed assets; interest; capitalization.


Организации, осуществляющие вложения во внеоборотные активы, создание которых занимает достаточно продолжительное время и требует значительных финансовых вложений, привлекают для таких целей заемные средства. Соответственно возникает вопрос о порядке учета процентов по кредитам и займам, используемым для создания внеоборотных активов.


Бухгалтерский учет

Порядок учета процентов по кредитам и займам определен в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам». В соответствии с данным ПБУ проценты, непосредственно связанные с приобретением (сооружением, изготовлением) инвестиционного актива, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость такого инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект, для создания которого требуется длительное время и существенные расходы.


В ПБУ 15/2008 не установлено, что понимается под длительным временем и существенностью расходов, поэтому, по-нашему мнению, организация должна самостоятельно закрепить в учетной политике положение о том, какой промежуток времени и какой размер расходов будет считаться значительным для признания актива инвестиционным.


В соответствии с ПБУ 15/2008 проценты должны включаться в стоимость инвестиционного актива при соблюдении следующих условий:

  • расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
  • расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
  • начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива;
  • проценты, включаемые в стоимость инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода, получаемую от временного использования кредитных средств в качестве финансовых вложений;
  • в случае приостановки работ по созданию (изготовлению приобретению) инвестиционного актива на срок более 3 месяцев проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Информация о суммах процентов, включенных в стоимость инвестиционных активов, должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.


Пример 1. ООО «Компания» создает основное средство своими силами и с привлечением сторонних организаций для выполнения отдельных видов работ. По условиям договора подряда подрядчики обязаны были сдать работы 30.06.2013.


Для расчетов с подрядчиками 30.06.2013 ООО «Компания» привлекла кредит в размере 100 ООО руб. под 23% годовых сроком на 1 год (проценты начинают начисляться со дня, следующего за днем получения денежных средств).


Подрядчиком работы к 30 июня не выполнены, сроки сдачи перенесены на август, соответственно ООО «Компания» не произвела оплату подрядчику.


000 «Компания» для минимизации расходов по кредиту привлеченные средства 16 июля размещает на срочном депозите сроком на 15 дней под 19% годовых (проценты начинают начисляться со дня, следующего за днем получения денежных средств, до дня возврата денежных средств включительно).


Сумма процентов к уплате по полученному кредиту за июль составит 1 953,42 руб. (100 ООО руб. х 23% : 365 дн. х 31 дн.). Сумма процентов по депозиту к получению за июль составит 780,82 руб. (100 ООО руб. х 79% : 365 дн. х 15 дн.).


В июле в бухгалтерском учете ООО «Компания» произведены записи:

Дата Дебет Кредит Сумма и содержание операции
30 июня 51 «Расчетные счета» 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 100 000 руб. - получен кредит
16 июля 55-3 «Депозитные счета» 51 «Расчетные счета» 100 000 руб. - размещение денежных средств на депозите
30 июля 08 «Вложения во внеоборотные активы» 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 1 172,60 руб. = 1953,42 руб. - 780,82 руб. - в стоимость инвестиционного актива включены проценты по полученному кредиту, уменьшенные на величину доходов от размещения средств на депозите
30 июля 91-2 «Прочие расходы» 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
30 июля 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 91-1 «Прочие доходы» 780,82 руб. - проценты к получению по депозиту отражены в составе прочих доходов
30 июля 51 «Расчетные счета» 55-3 «Депозитные счета» 100 000 руб. - возврат денежных средств с депозита

Налоговый учет

Официальная позиция заключается в том, что проценты по любым заемным средствам не могут включаться в стоимость внеоборотных активов. Это связано с тем, что в НК РФ предусмотрен особый порядок для учета процентов по долговым обязательствам любого вида, закрепленный в ст. 269 НК РФ. Данная позиция отражена в письмах Минфина России и судебных решениях (письма Минфина России от 26.04.2013 №03-03-06/1/14650; от 06.12.2011 №03-03-06/1/808; постановление ФАС Уральского округа от 28.06.2010 №Ф09-4668/10-СЗ по делу №А50-31503/2009).


Таким образом, в бухгалтерском учете проценты будут включаться в стоимость внеоборотных активов, в налоговом учете признаваться в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Соответственно разница в порядке учета процентов между бухгалтерским и налоговым учетом приведет к возникновению налогооблагаемой временной разницы, которая приведет к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО) (ПБУ 18/02).


Сумма ОНО отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». По мере начисления амортизации ОНО уменьшается. Уменьшение (погашение) ОНО отражается по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).


Для целей налогового учета существует ограничение на сумму признания в расходах процентов по долговым обязательствам, предусмотренное в ст. 269 НК РФ. Следовательно необходимо обратить внимание на то, что после ввода объекта в эксплуатацию и начала начисления амортизации по объекту, в его стоимость включены все суммы начисленных процентов, в том числе и те, которые превышают предельный размер для целей налогового учета.


Превышение прочих расходов в бухгалтерском учете над внереализационными расходами по налоговому учету признается постоянной разницей и влечет начисление постоянного налогового обязательства. Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки», Кредит сч. 68, субсч. «Налог на прибыль».


Пример 2. ООО «Организация» создает основное средство своими силами и с привлечением сторонних организаций для выполнения отдельных видов работ. Для оплаты услуг подрядчиков организация привлекла кредит 31 мая 2013 г. под 23% годовых на два месяца на сумму 500 ООО руб. Работы по созданию основного средства завершены 31 июля 2013 г., этим же днем осуществлен ввод основного средства в эксплуатацию. Общая стоимость основного средства составила 800 000 руб., срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета составил 16 месяцев.


Сумма начисленных процентов, включенных в стоимость основного средства, за июнь и июль составила 19 219,18 руб. (500 000 руб. х 23% х 61 дн : 365 дн.)


Предположим, что у ООО «Организация» отсутствуют кредиты на сопоставимых условиях, ставка процента по полученному кредиту фиксирована.


В соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ для целей налогового учета предельная величина процентов, признаваемых в расходах, принимается равной ставке рефинансирования на дату привлечения кредита увеличенная в 1,8 раза. Ставка рефинансирования, действовавшая на 31.05.2013, составляет 8,25%.


Предельная сумма процентов, признаваемых для целей налогового учета, составляет 12 408,90 руб. (500 000 руб. : 365 дн. х 61 дн. х 1,8 х х 8,25%).


Ежемесячная амортизация основного средства составляет 50 000 руб. (800 000 руб. : 16 мес).


В ежемесячную сумму амортизации включены капитализированные проценты в сумме 1 201,20 руб. (19 219,18 руб. : 16 мес).

Наименование показателя Общая сумма Состав ежемесячной амортизации Порядок расчета
Стоимость основного средства 800 000,00 50 000,00 = 800 000 руб.: 16 мес.
Сумма капитализированных процентов 19219,18 1 201,20 = 500 000 руб. х х 23%: 365 дн. х х 61 дн. :16 мес.
Предельная величина процентов для целей налогового учета 12 408,90 775,56 = 500 000 руб. хх 1,8 раза х х 825% : 365дн. х х 61 дн.: 16 мес.

Таким образом, в бухгалтерском учете для целей налогового учета будут сформированы следующие записи:

Дата Дебет Кредит Сумма и содержание
30 июня 08 «Вложения во внеоборотные активы» 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 9452,05 руб. (500 000 руб. х х 23%: 365 дн. х 30 дн.) - в стоимость инвестиционного актива включены проценты по полученному кредиту за июнь/td>
  68 «Расчеты по налогам и сборам» 77 «Отложенные налоговые обязательства» 1220,55 руб. (500 000 руб. х х 7,8 х 8,25% : 365 дн. х х 30 дн. х 20% - начислено отложенное налоговое обязательство на предельную величину процентов, признаваемую в налоговом учете в июне
31 июля 08 «Вложения во внеоборотные активы» 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 9767,12 руб. (500 000 руб. х х 23% : 365 дн. х 31 дн.) - в стоимость инвестиционного актива включены проценты по полученному кредиту за июль
  68 «Расчеты по налогам и сборам» 77 «Отложенные налоговые обязательства» 1 261,12 руб. (500 000 руб. х х 1,8 х 8,25% : 365 дн. х х 31 дн. х 20% - начислено отложенное налоговое обязательство на предельную величину процентов, признаваемую в налоговом учете в июле
  01 «Основные средства» 08 «Вложения во внеоборотные активы» 800 000 руб. - введено в эксплуатацию основное средство
31 августа (и далее ежемесячно в течение срока полезного использования ОС) 20 «Основное производство» 02 «Амортизация основных средств» 50 000 руб. = 800 000 руб.: 6 мес. - начисление амортизации за август
  77 «Отложенные налоговые обязательства» 68 «Расчеты по налогам и сборам» 155,11 руб. (775,56 руб. х х 20%) - погашение отложенных налоговых обязательств на сумму предельной величины процентов для целей налогового учета, включенной в ежемесячную амортизацию
  99 «Прибыли и убытки» 68 «Расчеты по налогам и сборам» 85,13 руб. = (1201,20 руб. - 775,56руб.) х 20%-начисление постоянного налогового обязательства на сумму процентов, превышающих предельную величину процентов, включенную в ежемесячную амортизацию

В соответствии с п. 17 ПБУ 15/2008 помимо прочей информации в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию данные о суммах: расходов по займам, включенных в прочие расходы; процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов; включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.


Библиографический список

1. Приказ Минфина России от 06.10.2008 №107н «06 утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)» [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

2. Приказ Минфина России от 31.10.2000 №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http:// www.consultant.ru.

4. Письмо Минфина России от 26.04.2013 №03-03-06/1/14650 [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

5. Письмо Минфина России от 06.12.2011 №03-03-06/1/808 [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

6. Постановление ФАС Уральского округа от 28.06.2010 №Ф09-4668/10-СЗ по делу №А50-31503/2009 [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

7. Приказ Минфина России от 19.11.2002 №114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02» [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

8. Указание Банка России от 13.09.2012 № 2873-У «0 размере ставки рефинансирования Банка России» [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.