PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по аудиту

Расходы на благотворительность: бухгалтерский и налоговый учет


Льгота по НДС на оказание благотворительной помощи предоставляется по выбору налогоплательщика, а вот в расходы по налогу на прибыль затраты включить точно не удастся.


Ключевые слова: благотворительная деятельность; благотворитель; благополучатель; благотворительная организация.


Donations: accounting and tax accounting


VAT exemption for charitable assistance is provided by the taxpayer's choice, but to include expenses in the cost of income tax will not succeed.


Key words: charity; beneficiaries; charitable organization.


Правовое регулирование благотворительной деятельности

Основы правового регулирования благотворительной деятельности устанавливает Федеральный закон от 11.08.1995 №135-Ф3 «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее - Федеральный закон № 135-ФЗ), в котором дается определение благотворительной деятельности, цели, состав законодательства, кто имеет право осуществлять благотворительную деятельность, а также порядок создания, осуществления и прекращения деятельности благотворительной организации.


Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Федерального закона №135-ФЗ).


Главное отличие благотворительной деятельности от другой помощи, например безвозмездного спонсорства, является то, что она должна соответствовать конкретным общественно-полезным целям, не связанным с извлечением прибыли или политики. Перечень целей благотворительной деятельности является закрытым (ст. 2 Федерального закона №135-ФЗ).


Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются.


Законодательство о благотворительной деятельности состоит из соответствующих положений Конституции Российской Федерации, ГК РФ, Федерального закона № 135-ФЗ, иных федеральных законов и законов субъектов Российской Федерации.


Законодательство о благотворительной деятельности не распространяется на отношения, возникающие при формировании целевого капитала, доверительном управлении имуществом, составляющим целевой капитал, использовании доходов, полученных от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал (ст. 3 Федерального закона №135-ФЗ).


В соответствии со ст. 4 Федерального закона № 135-ФЗ осуществлять благотворительную деятельность могут беспрепятственно граждане и юридические лица, с образованием или без образования благотворительной организации. Они являются участниками благотворительной деятельности, а также граждане и юридические лица, в интересах которых осуществляется благотворительная деятельность: благотворители; добровольцы; благополучатели. Определение участникам дано в ст. 5 Федерального закона № 135-ФЗ.


Благотворители - лица, осуществляющие благотворительные пожертвования в формах:

  • бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств и (или) объектов интеллектуальной собственности;
  • бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) наделения правами владения, пользования и распоряжения любыми объектами права собственности;
  • бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) выполнения работ, предоставления услуг.

Благотворители вправе определять цели и порядок использования своих пожертвований.


Добровольцы - физические лица, осуществляющие благотворительную деятельность в форме безвозмездного выполнения работ, оказания услуг (добровольческой деятельности).


Благополучатели - лица, получающие благотворительные пожертвования от благотворителей, помощь добровольцев.


Чаще всего благополучателями выступают благотворительные организации, которые являются неправительственными (негосударственными и немуниципальными) некоммерческими организациями, созданными для реализации вышеперечисленных целей путем осуществления благотворительной деятельности в интересах общества в целом или отдельных категорий лиц.


В соответствии со ст. 12 Федерального закона 135-ФЗ благотворительные организации вправе осуществлять благотворительную деятельность, направленную на достижение целей, для которых она создана.


Благотворительная организация вправе заниматься деятельностью по привлечению ресурсов и ведению внереализационных операций, а также осуществлять предпринимательскую деятельность только для достижения целей, ради которых она создана, и соответствующую этим целям.


Благотворительные организации создаются в формах общественных организаций (объединений), фондов, учреждений (если ее учредителем является благотворительная организация) и в иных формах, предусмотренных федеральными законами для благотворительных организаций (ст. 7 Федерального закона № 135-ФЗ).


Порядок регистрации некоммерческих организаций регулируется следующими законодательными актами: Федеральными законами от 08.08.2001 №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»; от 12.01.1996 №7-ФЗ «О некоммерческих организациях».


Источники формирования имущества благотворительной организации определены ст. 15 Федерального закона №135-ФЗ.


При превышении доходов благотворительной организации над ее расходами сумма превышения не подлежит распределению между ее учредителями (членами), а направляется на реализацию целей, ради которых эта благотворительная организация создана. Иностранные граждане, лица без гражданства, иностранные и международные организации также имеют право выступать участниками благотворительной деятельности на территории Российской Федерации в соответствии со ст. 22 Федерального закона №135-ФЗ.


Таким образом, деятельность организации признается благотворительной при выполнении следующих условий:

  • получателем благотворительной помощи является некоммерческая организация или физическое лицо;
  • помощь используется благотворителем в установленных целях.

Благотворительная деятельность заключает в себе дарение (безвозмездную передачу). В ГК РФ в случае дарения применяются положения гл. 32 «Дарение». В соответствии со ст. 582 ГК РФ дарение вещи или права в общеполезных целях признается пожертвованием.


Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права. На принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия.


Пожертвование имущества гражданину должно быть, а юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. При отсутствии такого условия пожертвование имущества гражданину считается обычным дарением, а в остальных случаях пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с назначением имущества.


Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества.


Если законом не установлен иной порядок, в случаях, когда использование пожертвованного имущества в соответствии с указанным жертвователем назначением становится вследствие изменившихся обстоятельств невозможным, оно может быть использовано по другому назначению лишь с согласия жертвователя, а в случае смерти гражданина-жертвователя или ликвидации юридического лица - жертвователя по решению суда. При этом гл. 32 ГК РФ содержит требование о том, что договор может быть заключен в устной форме, за исключением ряда случаев (Федеральный закон № 135-ФЗ требований о заключении договора не содержит):

  • Договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случаях, когда:
    • дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей;
    • договор содержит обещание дарения в будущем.

    В случаях, предусмотренных в настоящем пункте, договор дарения, совершенный устно, ничтожен.

  • Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (ст. 574 ГК РФ).

Договор дарения, совершенный при таких условиях в устной форме, ничтожен (п. 3 ст. 574 ГК РФ).


Таким образом, если сумма благотворительных взносов превышает 3000 руб, то с получателем благотворительной помощи должен быть заключен договор дарения. При этом ст. 575 ГК РФ запрещает дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей:

  • от имени малолетних и граждан, признанных недееспособными, их законными представителями;
  • работникам образовательных организаций, медицинских организаций, организаций, оказывающих социальные услуги, и аналогичных организаций, в том числе организаций для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, гражданами, находящимися в них на лечении, содержании или воспитании, супругами и родственниками этих граждан;
  • лицам, замещающим государственные должности Российской Федерации, государственные должности субъектов Российской Федерации, муниципальные должности, государственным служащим, муниципальным служащим, служащим Банка России в связи с их должностным положением или в связи с исполнением ими служебных обязанностей;
  • в отношениях между коммерческими организациями.

Бухгалтерский и налоговый учет у благотворителей

Расходы на благотворительность на основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» признаются прочими расходами.


Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.


Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99). Признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).


Для отражения в бухгалтерском учете используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы», либо транзитом через счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».


Передача товара или перечисление денежных средств в благотворительных целях НДС не облагается. Это подтверждается тем, что в соответствии с подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), передача имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», за исключением подакцизных товаров. На основании подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты.


Минфин России (письмо от 26.10.2011 №03-07-07/66) указывает, что нормами гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не предусмотрен перечень документов, подтверждающих правомерность применения указанного освобождения, поэтому в письме дается перечень необходимых подтверждающих документов:

  • договоры (контракты) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;
  • копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
  • акты и другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).

В случае если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, то необходимо иметь документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг). На аналогичный перечень документов указывала УФНС РФ по г. Москве в письме от 02.08.2005 №19-11/55153.


Таким образом, льгота по НДС применяется только в том случае, если помощь соответствует понятию благотворительности и есть документальное подтверждение.


При этом налогоплательщик имеет право отказаться от данной льготы, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование (п. 5 ст. 149 НК РФ).


Такой отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ.


Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.


В данной ситуации налогоплательщик получает право принять к вычету «входной» НДС по приобретенным для благотворительных целей товарам (ст. 171, 172 НК РФ).


Для целей налога на прибыль расходы на благотворительность в расходах учесть не удастся. Поскольку при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ), а также целевые отчисления на содержание некоммерческих организаций и ведении ими уставной деятельности (п. 34 ст. 270 НК РФ).


Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).


На основании ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, вкпючая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.


Исходя из этого, в бухгалтерском учете возникнет постоянная разница, которая образует постоянное налоговое обязательство (подп. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).


Пример 1. Компания ООО «Астра» решила приобрести компьютеры для передачи в детский дом1 в благотворительных целях. Стоимость компьютеров составила 20 000 руб., в т.ч. НДС 3050 руб. Отражение в бухгалтерском учете:

Дебет Кредит Содержание операции и стоимостное измерение Документоснование
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 51 «Расчетные счета» 20 000 руб. - перечислены денежные средства на покупку компьютеров Выписка банка
41 «Товары» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 16 950 руб. - компьютеры приняты к учету Товарная накладная
19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 3050 руб. - выделен НДС с поступивших компьютеров Счет-фактура
41 «Товары» 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» 3050 руб. - сумма «входного» НДС учтена в стоимости компьютеров (п. 4 ст. 170 НК РФ) Счет-фактура
91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 2 «Прочие расходы» 41 «Товары» 20 000 руб. - отражена передача компьютеров детскому дому Договор дарения, товарная накладная
99 «Прибыли и убытки» 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль» 4000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство (20000 руб. х20%) Бухгалтерская справка-расчет

Обратите внимание, что сумма «входного» НДС включается в стоимость товаров, приобретенных в целях благотворительной деятельности (п. 4 ст. 170 НК РФ).


Однако в случае, если организация изначально приобрела товары для собственных нужд, а затем решила передать в благотворительных целях, то в таком случае ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).


В этом случае счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 14 постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).


Дебет Кредит Содержание операции и стоимостное измерение Документоснование
19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» 68 «Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на добавленную стоимость» Восстановлена ранее принятая сумма НДС Счет-фактура
91 «Прочие доходы и расходы", субсч. 2 «Прочие расходы"» 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» Списание суммы восстановленного НДС на прочие расходы Счет-фактура

В связи с тем, что сумма восстановленного НДС связана с благотворительной деятельностью, не учитываемой для целей налога на прибыль, то НДС в расходы для целей налога на прибыль также не включаются.


Пример 2. Компания ООО «Роза» решила приобрести продукты питания в целях благотворительной помощи пострадавшим в результате стихийного бедствия на основании заявлений физических лиц. Продукты питания доставлялись сразу физическим лицам, в первичных документах указывались Ф.И.О. физического лица.

Дебет Кредит Содержание операции и стоимостное измерение Документоснование
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 51 «Расчетные счета» 40 000 руб. - перечислены денежные средства на покупку продуктов питания Выписка банка
91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 2 «Прочие расходы» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 40 000 руб. - отражена в составе прочих расходов стоимость продуктов питания, переданных населению Распоряжение руководителя, бухгалтерская справка
99 «Прибыли и убытки» 68 «Расчеты по налогам и сборам", субсч. «Налог на прибыль» 8000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство (40 000 руб. х 20%) Бухгалтерская справка-расчет

В данном случае выплаты налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством независимо от источника выплаты не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (п. 8 ст. 217 НК РФ).


Минфин России в письме от 28.06.2013 №03-04-06/24648 рассмотрел вопрос удержания НДФЛ с благотворительной помощи, оказываемой HK0, выплаченной в виде стипендий.


В данном письме Минфин России ссылается на п. 8.2 ст. 217 НК РФ, согласно которому суммы выплат в виде благотворительной помощи в денежной и натуральной форме, оказываемой в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности, освобождаются от обложения НДФЛ. В письме также делается ссылка на п.11 ст. 217 НК РФ, согласно которому подлежат обложению налогом на доходы физических лиц стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями, стипендии, учреждаемые Президентом Российской Федерации, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти Российской Федерации, органами субъектов Российской Федерации, благотворительными фондами, стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости.


Иные доходы, не поименованные в ст. 217 НК РФ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.


Бухгалтерский и налоговый учет у благополучателей

Как отмечалось ранее, благополучателями чаще всего выступают благотворительные организации. В бухгалтерском учете целевые поступления отражаются с использованием счета 86 «Целевое финансирование». При получении имущества оно принимается к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости.


Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).


В последнем случае подтверждением является отчет независимого оценщика.


При получении имущества в качестве основного средства амортизации по нему, в общем порядке для некоммерческих организаций, в учете начисляться не будут. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом (п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).


Пример 3. Благотворительный фонд получил от коммерческой организации 50 000 руб. для осуществления благотворительной деятельности.

Дебет Кредит Содержание операции и стоимостное измерение Документоснование
51 «Расчетные счета» 86 «Целевое финансирование» 50 000 руб. - получены денежные средства на осуществление благотворительной деятельности Выписка банка

При определении налоговой базы по налогу на прибыль целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности на основании п. 2 ст. 251 НК РФ не учитываются. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.


К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

  • осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ);
  • средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ).

В налоговом учете не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ).


Если полученное имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги использованы не по целевому назначению, поступления относятся на внереализационные доходы (п. 14 ст. 250 НК РФ).


Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе декларации по налогу на прибыль.


Библиографический список

1. Налоговый кодекс РФ (ред. от 07.05.2013) [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http:// www.consultant.ru.

2. Гражданский кодекс РФ: часть первая (ред. от 11.02.2013), часть вторая (ред. от 14.06.2012) [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

3. Федеральный закон от 11.08.1995 №135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www. consultant.ru.

4. Приказ Минфина России от 30.03.2001 №26н ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

5. Приказ Минфина России от 06.05.1999 №33н ПБУ 10/99 «Расходы организации» [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

6. Приказ Минфина России от 19.11.2002 №114н ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» [Электрон. ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

7. Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 №1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

8. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

9. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 02.08.2005 №19-11/55153 [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

10. Письмо Минфина России от 26.10.2011 №03-07-07/66 [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

11. Письмо Минфина России от 28.06.2013 №03-04-06/24648 [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.


1Если получателем выступает коммерческий детский дом, детский сад, то это уже не подпадает под определение благотворительной деятельности. В данном случае будет безвозмездная передача или дарение. При этом ст. 575 ГК РФ не допускается дарения между коммерческими организациями подарков свыше 3000 руб.