PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по аудиту

Нестандартные налоговые ситуации: учет командировочных расходов


В предлагаемой статье рассмотрены вопросы учета командировочных расходов, споры по которым продолжаются уже несколько лет, и однозначного ответа пока не получено. Вместе с тем имеются разъяснения Минфина России, которые целесообразно учитывать в повседневной практической деятельности.


Ключевые слова: суточные при однодневной командировке; обложение НДФЛ; оформление однодневной командировки; командировка за пределы территории РФ; налоговый резидент.


Non-standard tax situation: accounting of travel expenses


In this paper the author considers the accounting for travel expenses, disputes that have been going on for years, and a clear answer has not yet been given. However, the Russian Ministry of Finance has an explanation that might reasonably be considered in daily practice.


Key words: daily during for a one-day trip; personal income tax; registration of a day trip; business trip outside the territory of the Russian Federation; tax resident.


Направление сотрудника в однодневную командировку

Признание расходов, понесенных работниками организации, при однодневных командировках для налога на прибыль


Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного задания вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). Ограничений на минимальный срок командировок законодательно не установлено.


В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.


Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 ТК РФ). В ст. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.2008, указано, что при командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.


Исходя из указанных норм, организация может установить в своем локальном нормативном акте, что работникам, направляемым в служебные однодневные командировки, возмещаются дополнительные затраты, связанные с осуществлением трудовой деятельности вне места постоянной работы (компенсационные выплаты).


Неоднозначным является вопрос признания данных выплат для целей налогообложения прибыли.


Налоговые органы изложили свою позицию в письме УФНС России по г. Москве от 10.02.2006 №20-12/11312, в котором они опираются на то, что суточные по однодневным командировкам не выплачиваются. Также в поддержку данного мнения имеются судебные решения (постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 №А05-5899/2005-12, ФАС Поволжского округа от 16.03.2007 №А 65-5696/06).


Минфин России в письме от 27.05.2013 №03-03-06/1/18953 придерживается мнения, что такие расходы можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии, что их выплаты утверждены в локальных нормативных актах. Аналогичная позиция была сформулирована и в постановлении Президиума ВАС №4357/12 по делу № А27-2997/2011.


С точки зрения отражения данных расходов в бухгалтерском учете в соответствии с нормами, указанными в ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы по командировкам относятся на расходы по обычным видам деятельности. При этом в зависимости от целей командировки расходы должны быть учтены в составе себестоимости, управленческих или коммерческих расходов.


НДФЛ


При выплате компенсационных выплат также остается открытым вопрос, следует ли с данных компенсационных выплат удерживать НДФЛ. В п. 3 ст. 217 НК РФ приведен перечень доходов, которые не попадают по обложение НДФЛ, в т.ч. и компенсационные выплаты, связанные с исполнением работником трудовых обязанностей, в пределах установленных норм.


При этом в ст. 217 НК РФ приведен перечень компенсационных выплат, связанных с возмещением командировочных расходов, которые не подлежат обложению: «суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке».


Денежные средства, выплачиваемые работнику при отправлении в однодневную командировку, не являются суточными (как было сказано выше), а являются иными расходами, связанными со служебной командировкой, они могут быть учтены в составе доходов, освобождаемых от налогообложения при наличии документального подтверждения. Данное мнение высказал Минфин России в письме от 01.03.2013 №03-04-07/6189, ссылаясь на постановление Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 №4357/12. При этом Минфин России считает, что такие выплаты нормируются так же, как и суточные.


Оформление однодневной командировки

Согласно общему правилу, при направлении работника в командировку организация должна оформить командировочное удостоверение, что указано в Положении об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 №749. Никаких отступлений, касающихся оформления однодневной командировки, предусмотрено не было.


Минтрудсоцразвития России в письме от 14.02.2013 №14-2-291 указало, что норма п. 2 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 №62 «О служебных командировках в пределах СССР» относительно командировочного удостоверения, которое может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, когда он был командирован, может применяться с учетом положений действующего законодательства.


В Положении об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 №749 указано, что командировочное удостоверение требуется оформлять с целью подтверждения времени пребывания сотрудника в командировке. При однодневной командировке достаточно подтверждения отъезда к месту командировки и обратно проездными документами.


Таким образом, министерство приходит к выводу, что оформлять командировочное удостоверение при направлении сотрудника в однодневную командировку не нужно.


Следует обратить внимание, что письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах дает Минфин России, следовательно, не оформляя в данном случае командировочное удостоверение, могут возникнуть риски признания расходов по таким командировкам для целей налога на прибыль.


Обложение НДФЛ сотрудников-резидентов и нерезидентов РФ, направляемых в командировку за пределы территории РФ

Оформление и признание расходов по командировкам за пределы РФ в целом не отличаются от оформления и признания расходов по командировкам внутри РФ.


Необходимо учитывать, что расчет НДФЛ с облагаемых доходов работника (например, с его среднего заработка) зависит от срока пребывания за границей и налогового статуса (резидент или нерезидент).


Понятия «налоговый резидент» и «нерезидент»


Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.


Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Соответственно, лица, находящиеся на территории РФ менее указанного срока, не являются налоговыми резидентами. Статус резидента определяется по истечении налогового периода (письмо Минфина России от 15.11.2012 №03-04-05/6-1305).


Порядок исчисления НДФЛ для налоговых резидентов и нерезидентов

В период нахождения за пределами Российской Федерации организация выплачивает сотруднику сумму среднего заработка, гаранти-рованного ему при направлении в служебную командировку в соответствии со ст. 167 ТК РФ.


Выплаты среднего заработка при направлении работника в служебную командировку, не являющиеся вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ, производимые российской организацией, относятся к доходам от источников в РФ (письмо Минфина России от 20.06.2013 №03-04-05/23348).


Рассмотрим на примерах, как организация должна исчислять и удерживать НДФЛ с заработка, причитающегося сотруднику за время командировки, в зависимости от срока нахождения в командировке.


Пример 1. ООО «Альфа» направила сотрудника в командировку на территорию США с 1 марта по 14 апреля 2013 г. До направления в командировку сотрудник в течение года выполнял работы на территории РФ. За время нахождения в командировке сотруднику рассчитан средний заработок в размере 35 000 руб.


Данная ситуация достаточно проста. Сотрудник находился за пределами территории РФ менее 183 дней (45 дней). Таким образом, данный сотрудник является налоговым резидентом. Его доходы в виде среднего заработка, полученные от источников в РФ, в соответствии со ст. 208 НК РФ, облагаются по ставке 13%, НДФЛ составит 4550 руб. (35 ООО х 13%).


Пример 2. Сотрудник ООО «Альфа» направлялся в командировку на территорию США в периоды с 1 февраля по 3 марта, с 1 июня по 10 июля, с 20 июля по 30 сентября, с 1 ноября по 25 декабря 2012 г. По истечении 2012 г. рассчитано, что сотрудник провел за пределами РФ суммарно 199 дней. В данной ситуации сотрудник утрачивает статус резидента, и в дальнейшем его доходы, полученные на территории РФ, в соответствии со ст. 208 НК РФ будут облагаться по ставке 30% до тех пор, пока его нахождение на территории РФ не составит 183 дня.


Данный порядок исчисления НДФЛ также озвучил Минфин России в письме от 20.06.2013 №03-04-05/23348. Также может произойти ситуация, когда организация привлекает специалистов для оказания услуг, проживающих за пределами РФ и не являющихся налоговыми резидентами.


Пример 3. Организация ООО «Альфа» привлекла сотрудника, проживающего на территории другого государства и не имеющего гражданства РФ, для написания компьютерной программы. Специалист выполнял работы на территории иностранного государства и приезжал на территорию РФ для предоставления результатов выполненных работ (срок менее 183 дней). Возникает вопрос, нужно ли удерживать суммы НДФЛ с вознаграждения иностранного специалиста? В данном примере физическое лицо выполняло работы за пределами РФ, следовательно, согласно ст. 208 НК РФ, выплачиваемое вознаграждение является доходом, полученным от источников за пределами РФ. Так как специалист находился на территории РФ менее 183 дней, то он не является налоговым резидентом РФ.


В ст. 209 НК РФ установлено, что объектом налогообложения НДФЛ для лиц, не являющихся налоговыми резидентами, признается доход, полученный только от источников в РФ.


Следовательно, можно сделать вывод, что удерживать НДФЛ в данном случае не требуется. Подобную позицию занимает Минфин России в письме от 11.03.2013 №03-08-05/7155. Также следует иметь в виду, что с некоторыми странами РФ имеет Договор об избежании двойного налогообложения, и необходимо учитывать порядок налогообложения доходов физических лиц, предусмотренных в них (данная ситуация выходит за рамки рассмотрения данной статьи).


Библиографический список

1. Налоговый кодекс РФ [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

2. Трудовой кодекс РФ [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.