PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по аудиту

Договор складского хранения: порядок возмещения ущерба при порче и гибели и налоговый учет стоимости имущества


Рассмотрены вопросы возмещения ущерба при порче и гибели имущества, учета у поклажедателя и хранителя для целей исчисления налога на прибыль.


Ключевые слова: договор складского хранения; хранитель; поклажедатель; ущерб; порча; гибель; имущество.


Contract on warehousing: procedure for recovery of damage and tax accounting of damage and loss of property value


The article touches upon the problems of recovery for damage and destruction of property, accounting by the transferor and custodian for the purposes of calculating income tax.


Key words: contract on warehousing; curator: depository; damage; deterioration; destruction; property.


Отношения юридических лиц, связанные со сделками по хранению, регулируются гл. 47 ч. 2 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.


В соответствии с п. 1 ст. 891 ГК РФ хранитель обязан принять все предусмотренные договором хранения меры для того, чтобы обеспечить сохранность переданной на хранение вещи. При отсутствии в договоре условий о таких мерах или неполноте этих условий хранитель должен принять для сохранения вещи также меры, соответствующие обычаям делового оборота и существу обязательства, в том числе свойствам переданной на хранение вещи, если только необходимость принятия этих мер не исключена договором.


Хранитель должен принять для сохранения переданной ему вещи меры, обязательность которых предусмотрена законом, иными правовыми актами или в установленном ими порядке (противопожарные, санитарные, охранные и т.п.).


Основания для ответственности хранителя установлены в ст. 901, 401 ГК РФ. Так, хранитель отвечает за утрату, недостачу или повреждение вещей, принятых на хранение, при наличии вины (умысла или неосторожности). При этом бремя доказывания отсутствия вины лежит на профессиональном хранителе.


Размер ответственности хранителя определяется в ст. 902 и 393 ГК РФ, если законом или договором хранения не предусмотрено иное. При этом убытки, причиненные поклажедателю утратой или порчей вещей, определяются согласно положениям ст. 15 ГК РФ, если законом или договором хранения не предусмотрено иное.


Под убытком понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).


Для корректного определения суммы нанесенного убытка лучше отразить порядок его определения в договоре хранения в случаях утраты или повреждения материальных ценностей.


Для того чтобы зафиксировать случай нанесения ущерба или порчу имущества поклажедателя, находящегося у хранителя, последнему необходимо провести инвентаризацию в соответствии с положениями Закона «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ от 06.12.2011. При этом тот факт, что у хранителя данное имущество не находится на балансе, роли не играет по причине того, что указанное имущество является материальной ценностью, принятой на ответственное хранение, и подлежит учету на забалансовом счете «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».


Согласно п. 3 ст. 11 Закона №402-ФЗ обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами. В соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации проведение инвентаризации обязательно, в том числе в случаях выявления фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, а также в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями. Документальное оформление производится в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.


Первичные документы должны иметь необходимые реквизиты в соответствии с п. 2 ст. 9 Закона №402-ФЗ. При составлении таких документов для наглядности можно ориентироваться на унифицированные формы, утв. постановлением Госкомстата РФ №88 от 18.08.1998 «Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».


Необходимо отметить, что в данной статье мы исходили из того, что указанный ущерб превосходит нормы естественной убыли и, соответственно, не может быть учтен в расходах согласно подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.


Учет у поклажедателя для целей исчисления налога на прибыль

После признания сторонами определенной суммы убытка поклажедатель признает полученную сумму возмещения причиненных убытков, включая сумму пеней и штрафов в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных расходов.


В соответствии с подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ отнесение к внереализационным доходам суммы компенсации убытка производится в день признания должником (хранителем) претензии или в день вступления в законную силу решения суда, если дело решалось в судебном порядке.


Суммы указанной компенсации нанесенного поклажедателю ущерба не облагаются НДС в соответствии с тем, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).


При этом согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары на безвозмездной основе. То есть компенсация понесенного ущерба не является реализацией и, соответственно, не подлежит обложению НДС. Такое мнение зафиксировано в письме Минфина России №03-07-11/406 от 13.10.2010.


Стоимость утраченного имущества организация-собственник может, по нашему мнению, списать для целей налогообложения по налогу на прибыль в соответствии с подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как другие обоснованные расходы в присутствии всех указанных выше первичных документов. Косвенно данное мнение подтверждается в письмах Минфина России №03-03-06/1/480 от 20.07.2009, №03-03-06/1/245 от 17.04.2007.


В отношении сумм «входного» НДС позиция налоговых органов неизменна - так как списанные товары не используются для деятельности, облагаемой НДС, то НДС, ранее предъявленный по ним к вычету, подлежит восстановлению. Данное мнение содержится в письмах Минфина России №03-07-11/186 от 19.05.2010, №03-03-06/1/480 от 20.07.2009.


При этом судебные органы не видят в данной ситуации необходимости в восстановлении НДС. Указанное мнение приведено в постановлении ВАС РФ № 2196/10 от 22.06.2010, в решении ВАС РФ № 10652/06 от 23.10.2006 , в постановлениях ФАС ВВО по делу №А17-2257/2008-05-21 от 29.06.2009, ФАС ЗСО по делу №А27-1420/2010 от 01.10.2010, ФАС МО №КА-А40/13770-10 от 16.11.2010, Десятого арбитражного апелля-ционного суда по делу № А41-44154/09 от 10.02.2011.


Судебные органы мотивируют свои выводы тем, что в п. 3 ст. 170 НК РФ содержится закрытый и не подлежащий расширительному толкованию перечень случаев, в которых необходимо восстанавливать принятый ранее к вычету НДС. Поэтому, если организация готова отстаивать свои интересы в судебном порядке, восстанавливать НДС не нужно.


Учет у хранителя для целей исчисления налога на прибыль

Хранитель обязан провести инвентаризацию, оформив ее проведение необходимыми первичными документами, а также сообщить о факте недостачи покпажедателю. После необходимо согласовать размер возмещаемых убытков в досудебном или судебном порядке в зависимости от того, насколько четко в договоре прописан порядок определения компенсации в случае нанесения ущерба хранимому имуществу.


Если стороны пришли к общему решению в досудебном порядке, наиболее корректной будет ситуация, когда по результатам встречи бу-дет составлен первичный документ (акт или иной другой), фиксирующий условия урегулирования.


Указанный документ должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа, установленные в п. 2 ст. 9 Закона №402-ФЗ. В данном документе должна быть зафиксирована причина порчи хранимого имущества, а также факт выявления виновного лица, или передачи указанного дела в судебные или правоохранительные органы. Недостачи сверх норм относятся на виновных лиц в пределах сумм признанной претензии или присужденной судом. При этом необходимо учитывать следующее.


Согласно ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. В соответствии с нормами российского трудового права материальная ответственность может быть как ограниченной, так и полной. За причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка согласно ст. 241 ТК РФ, если иное специально не закреплено в законодательстве. При этом размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества в соответствии с абз. 1 ст. 246 ТК РФ.


Согласно абз. 1 ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, причитающихся работнику.


Если производится возмещение ущерба, причиненного преступлением (то есть деяние работника должно быть по суду признано противоправным), размер удержаний в этих случаях возрастает до 70%. Сумма ущерба, которая не может быть взыскана с виновного лица, списывается на прочие расходы хранителя.


В случае отсутствия или невыявления виновного лица на основании указанного выше документа расходы хранителя принимаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов в полном объеме в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации».


Учет для целей налогообложения по налогу на прибыль зависит от причины возникновения указанных убытков - хищение или форс-мажорные обстоятельства (например, пожар, стихийное бедствие и иное).


В случае недостачи в отсутствие виновных лиц или хищения расходы на возмещение признаются согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Таким документом может быть копия постановления следователя о приостановлении уголовного дела ввиду неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Указанное мнение подтверждено Минфином России в письме №03-03-06/1/269 от 24.05.2012.


Мнения судов в отношении того, каким документом может быть подтверждено отсутствие судебных лиц, разделились. В постановлениях ФАС ЗСО №Ф04-5560/2008 (11400-А46-42) от 17.09.2008, ФАС МО № КА-А40/13948-07 от 16.01.2008 суды поддерживают мнение налоговых органов. Однако некоторые суды не считают указанный документ единственно возможным по причине того, что конкретный документ в подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не прописан. Указанное мнение зафиксировано в постановлении ФАС Московского округа по делу №А40-15384/12-99-73 от 08.10.2012, а также в определении Конституционного суда РФ №1543-0 от 24.09.2012.


Также в данной ситуации можно воспользоваться подп.13 п.1 ст. 265 НК РФ и списать расходы в виде признанных должником или подле-жащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Указанное мнение зафиксировано в постановлении ФАС ЗСО №Ф04-3810/2009 (9573-А46-37).


В случае, если имели место форс-мажорные обстоятельства и хранителю не удалось доказать отсутствие своей вины, списание признанных понесенных убытков возможно в соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ в качестве потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.


Необходимо отметить, что контролирующие органы считают, что факт форс-мажора должен быть подтвержден документально, например при пожаре таким документом может быть справка противопожарной службы (письма Минфина России №03-03-06/1/691 от 24.09.2007, УФНС по г. Москве № 16-15/065190 от 25.06.2007).


Библиографический список

1. Налоговый кодекс РФ [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

2. Трудовой кодекс РФ [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

3. Определение Конституционного суда РФ №1543-0 от 24.09.2012 [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

4. Федеральный закон «0 бухгалтерском учете» №402-ФЗ от 06.12.2011 [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

5. Постановление Госкомстата РФ №88 от 18.08.1998 «Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.