PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по аудиту

Начисление амортизации в отношении имущества, которое перестало использоваться организацией для извлечения дохода


В статье рассмотрен порядок начисления амортизации по объектам основных средств, которые временно или постоянно перестали использоваться организацией в деятельности, приносящей ей доход, а также влияние такой амортизации на налоговую базу по налогу на прибыль.


Ключевые слова: амортизируемое имущество; амортизация; налог на прибыль; расходы в целях налогообложения прибыли.


Depreciation is charged in respect of property that is no longer used by the organization to generate income


The article describes the procedure for calculation of depreciation on fixed assets that are temporarily or permanently ceased to be used by the organization in activities that generate some income, and the impact of such depreciation on the tax base for income tax purposes.


Key words: depreciable property; depreciation; income taxes; expenses for tax purposes.


Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Также оно должно иметь срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 40 ООО руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).


Если объекты основных средств перестали использоваться в деятельности, приносящей доход, исключать их из состава амортизируемого имущества только по этому обстоятельству неправомерно, и их стоимость должна в прежнем порядке ежемесячно списываться по средствам амортизации (письмо Минфина России от 28.02.13 №03-03-10/5834). Положения письма, по нашему мнению, правомерны и в ситуациях, когда имущество используется в деятельности, приносящей доход, но реально доход не был получен или был получен убыток.


Рассмотрим вопросы начисления амортизации и признания ее в составе налоговых расходов.


Имущество, которое временно не используется в деятельности, приносящей доход

На практике возможны два варианта в отношении имущества, которое не используется в деятельности, приносящей доход:

  • имущество, которое временно не используется для извлечения дохода;
  • имущество, которое постоянно не используется для извлечения дохода.

К первому варианту можно отнести ситуации, когда объекты основных средств (производственное оборудование, станки, установки) простаивают, но при этом не консервируются. Такое положение может быть из-за технологических проблем в хозяйственной деятельности (сезонность деятельности организации, обеспечение безопасности производственного процесса, ремонт, или если производственный цикл включает в себя подготовительную фазу).


В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом, для того чтобы уменьшить налоговые доходы, расходы налогоплательщика должны быть обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными.


На практике простои по экономическим и технологическим проблемам, по мнению Минфина России, являются обоснованными, а расходы в виде амортизации по простаивающим объектам соответствуют положениям п. 1 ст. 252 НК РФ и увеличивают расходы для налогообложения прибыли.


Пример 1. ООО «Трэвис» организует экскурсионные туры по г. Санкт-Петербургу и его пригородам. Перевозка туристов производится на автобусах, при этом с мая по сентябрь используются машины без крыши, а с октября по апрель другие - закрытые машины. Все автобусы учтены как основные средства ООО «Трэвис». В зависимости от времени года часть машин простаивает, т. е. не используется в деятельности, приносящей доход.


Начисление амортизации в этой ситуации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете не приостанавливается, поскольку простои основных средств связаны с сезонностью деятельности, несмотря на то что для открытых машин сезон эксплуатации длится меньше, они являются обоснованными, и начисленная амортизация увеличивает расходы в целях налогообложения прибыли.


Несмотря на доводы, приведенные выше, у налогоплательщиков часто возникают проблемы с налоговыми органами по факту увеличения расходов для налогообложения прибыли на амортизацию основных средств, начисленную в периоды, когда объекты не использовались для извлечения дохода.


Такие вопросы решаются в судебном порядке, и судьи чаще всего встают на сторону налогоплательщиков. Например, ФАС Московского округа в постановлении от 23.07.2012 по делу № А40-65991/11-129-282 пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно начислял амортизацию по имуществу, несмотря на то что оно находилось во временном простое (без консервации), который является частью производственного цикла, имеющего сезонный характер деятельности организации.


Аналогичное мнение выразил ФАС Московского округа в постановлении от 21.07.2011 № К А-А41/7587-11 по делу №А41-19831/10 о том, что налогоплательщик правомерно включил сумму амортизации в состав расходов, хотя основные средства временно не использовались.

Споры между налогоплательщиками и налоговыми органами также могут возникать в ситуациях, когда объекты имущества переводятся по решению руководства на реконструкцию (модернизацию), которая проводится в несколько этапов, каждый из которых не превышает 12 месяцев. Подобная ситуация рассмотрена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 №Ф04-6686/2007(38514-А27-41).


В данном споре налогоплательщик более 12 месяцев реконструировал имущественный комплекс, состоящий из нескольких объектов амортизируемого имущества. Налоговый орган посчитал, что каждый из объектов основных средств находился на реконструкции сроком более одного года, и не признал в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы амортизационных отчислений по данным объектам. Однако судьи пришли к выводу, что реконструкция каждого объекта проводилась несколькими этапами сроком менее 12 месяцев, а также входящие в комплекс основные средства могли функционировать самостоятельно. Решение налоговой инспекции было признано недействительным.


Официальных разъяснений Минфина России по данному вопросу нет.


На наш взгляд, вопрос заключается в том, как документально оформлена такая реконструкция (модернизация).


Налогоплательщик сможет продолжать списывать стоимость имущества по средствам амортизации, если каждый этап работ будет оформлен как самостоятельная реконструкция (модернизация). Для этого необходимо:

  • наличие отдельных приказов руководителя на каждый этап реконструкции (модернизации);
  • наличие актов о сдаче-приемке реконструированных (модернизированных) объектов по каждому этапу, в котором отражаются улучшенные характеристики по имуществу;
  • заключение отдельных договоров подряда на каждый из этапов работ.

Если перечисленные условия выполнены, то положения п. 3 ст. 256 НК РФ неактуальны и объекты не исключаются из состава амортизируемого имущества. Если реконструкция (модернизация) оформлена единственным приказом руководителя, по результатам ее имеется один акт о сдаче-приемке реконструированных (модернизированных) объектов, а также при подрядном способе выполнения работ заключен общий договор подряда на все этапы, реконструкцию (модернизацию) можно рассматривать как единый процесс, продолжительность которого в общем превышает 12 месяцев, и начисление амортизации по такому имуществу приостанавливается.


Таким образом, можно не приостанавливать начисление амортизации по объектам, реконструкция (модернизация) по которым проводится в несколько этапов, каждый из которых не превышает 12 месяцев, если корректно осуществить ее документальное оформление. Однако учет таких расходов в целях налогообложения прибыли все же может вызвать вопросы у налоговых органов.


В деятельности организаций возможны ситуации, когда имущество учтено как единый инвентарный объект, а реконструкция (модернизация) проводится в отношении только его части. При этом остальная часть объекта продолжает использоваться в обычной деятельности, приносящей доход. На практике возникают вопросы:

  • в каких случаях начисление амортизации прекращается в отношении всего объекта;
  • в каких случаях начисление амортизации не приостанавливается;
  • начисление амортизации производится только на ту часть объекта, которая продолжает использоваться в предпринимательской деятельности.

Встречаются ситуации, когда организация проводит реконструкцию (модернизацию) части основного средства, которое учтено как единый объект, при этом оставшаяся часть продолжает использоваться в предпринимательской деятельности.


По мнению Минфина России, в этом случае начисление амортизации необходимо прекратить (письма Минфина России от 01.06.2012 №03-03-06/1/288; от 16.01.2008 №03-03-06/1/8).


Не приостанавливать начисление амортизации и учитывать ее в налоговых расходах можно только в случае, когда такое основное средство можно разделить на два самостоятельных инвентарных объекта (письма Минфина России от 19.10.2012 №03-03-06/1/560, от 02.11.2007 №03-03-06/1/765), но начислять амортизацию только на используемую в предпринимательской деятельности часть основного средства.


Пример 2. ООО «Мед +» оказывает медицинские услуги населению. В собственности Общества имеется двухэтажное здание, которое с 2008 г. учтено как основное средство.


В 2013 г. было принято решение о реконструкции второго этажа здания. Издан приказ руководителя от 24.01.2013 №01-2013-02/Р «О реконструкции объекта основных средств», из которого следует, что реконструкция проводится в период с 27.01.2013 по 27.04.2014, т.е. ее продолжительность более 12 месяцев.


В налоговом учете Общество разделило здание на два самостоятельных объекта: реконструируемая и переконструируемая части. Таким образом, исходя из официальной позиции Минфина России, которая ранее изложена, ООО «Мед +» приостанавливает начисление амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете только по реконструируемой части с 01.02.2013 по 30.04.2014.


А на самостоятельно функционирующую часть продолжает начислять амортизацию в обычном порядке и учитывать ее в целях налогообложения прибыли.


Имущество, которое постоянно используется в деятельности, приносящей доход

В процессе деятельности у организации может возникнуть ситуация, когда отсутствует необходимость дальнейшего использования определенного имущества. Например, организация уменьшила объем производства или перепрофилировала свою деятельность, но неиспользуемое имущество по-прежнему числится на балансе.


В связи с этим могут возникнуть вопросы в отношении начисления амортизации, учета ее в налоговых расходах и перевода имущества из состава амортизируемого имущества в прочее.


Статьями 259.1, 259.2 НК РФ установлено, что начисление амортизации прекращается, когда объект физически выбывает или его стоимость полностью списана. Соответственно, можно сделать вывод о том, что неиспользуемое в деятельности имущество остается в составе амортизируемого, и начисление амортизации по нему продолжается в прежнем порядке.


Рассмотрим налоговую целесообразность начисления амортизации.


Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налоговыми расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Амортизацию имущества, которое вообще не используется в обычной деятельности организацииъ, следовательно, вряд ли можно считать экономически оправданными затратами и, следовательно, учитывать в расходах для налогообложения прибыли нельзя (письмо Минфина России от 12.04.2013 № ЕД-4-3/6818®).


Библиографический список

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (ред. от 07.05.2013) [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.