PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по аудиту

Исчисление суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания их контролируемыми на основании соответствующего суммового критерия


В статье рассмотрены критерии признания сделок контролируемыми с точки зрения налогового законодательства, суммовые пределы признания сделок контролируемыми и порядок исчисления суммы доходов по данным сделкам, а также сроки подачи и порядок заполнения уведомления о контролируемых сделках.


Ключевые слова: контролируемые сделки; взаимозависимые лица; сделки между взаимозависимыми лицами; сумма доходов по контролируемым сделкам; превышение суммового критерия для признания сделок контролируемыми;уведомление о контролируемых сделках.


Calculation of the amount of income from transactions in a calendar year in order to recognize them as controlled on the basis of relevant accrual criteria


The article deals with the criteria for recognition of transactions monitored in terms of tax legislation, accrual limits of recognition of transactions and controlled procedure for calculating the amount of income from these transactions, as well as the deadlines and procedures for completion notification of controlled transactions.


Key words: controlled transactions; interdependent entity; transactions between related parties; sum of income from controlled transactions; excess accrual criterion for the recognition of controlled transactions; notification of controlled transactions.


Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами и сопоставимые с ними сделки (п. 1 ст. 105.14 НК РФ), цены которых налоговые органы вправе проверить на соответствие рыночным.


Под сделкой следует понимать действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 153 ГК РФ, письмо Минфина России от 06.06.2012 №03-01-18/4-70).


При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если ФНС не доказала обратное либо налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (п. 3 ст. 105. 3 НК РФ). В то же время налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, если цена не соответствует рыночной цене.


В связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (п. 4 ст. 105. 3 НК РФ) полнота уплаты налогов контролируется органом, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов только в части базы по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ или НДС (п. 11 ст. 105.14, п.п. 4, 13 ст. 105. 3 НК РФ).


В соответствии с п. 4 ст. 105.14 НК РФ не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых являются: участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с НК РФ; лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям: указанные лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации; указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации; указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации; указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций; отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подп. 2-5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.


К контролируемым относятся:

1. Сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Из группы сделок между взаимозависимыми лицами, в том числе совершенных через посредников, выделены сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых зарегистрированы в РФ. Кроме этого выделены сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых являются налоговыми резидентами РФ. Данные сделки признаются контролируемыми при соблюдении хотя бы одного из следующих условий (п. 2 ст. 105.14 НК РФ):

  • сумма доходов по данным сделкам за календарный год превышает 1 млрд руб. (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

В соответствии с переходными положениями лимит в 1 млрд руб. действуете 2014 г., в 2012 г. доход по таким сделкам должен составлять 3 млрд руб., в 2013 г. - 2 млрд руб. (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 №227-ФЗ);

  • одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах.

Одновременно предметом сделки должно быть добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны объектом обложения НДПИ, при добыче которого применяется ставка, установленная в ст. 342 НК РФ в процентах (подп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).


Сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год должна превышать 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ);

  • среди сторон сделки есть плательщики ЕСХН или ЕНВД и лица, не уплачивающие эти налоги (подп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 100 млн руб. за календарный год (п. Зет. 105.14 НК РФ);

  • хотя бы одна из сторон сделки - участник проекта «Сколково». Участник проекта должен применять освобождение от налога на прибыль или перечислять данный налог по "нулевой" ставке согласно п. 5.1 ст. 284 НК РФ. Другая сторона сделки должна быть не освобождена от налога на прибыль и не применять указанную ставку (подп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК РФ);

  • если одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль. Другая сторона сделки не должна быть резидентом такой ОЭЗ (подп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год также должна превышать 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Положения подп. 5п. 2ст. 105.14 НК РФ применяются с 1 января 2014г. (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 №227-ФЗ).


2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).


Предметом таких сделок должны являться товары, входящие в состав следующих товарных групп (п. 5 ст. 105.14 НК РФ): нефть и товары, выработанные из нефти; черные металлы; цветные металлы; минеральные удобрения; драгоценные металлы и драгоценные камни.


Для данной категории сделок установлена сумма доходов, при превышении которой сделки, совершенные с одним лицом, считаются контролируемыми.


Эта сумма должна составлять более 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).


Внешнеторговые сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми по общему правилу п. 1 ст. 105.14 НК РФ, независимо от того, какие товары являются их предметом. Данная позиция высказана Минфином России в письме от 24.04.2012 №03-01-18/3-57.


3. Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах, в соответствии с НК РФ приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).


Согласно НК РФ - это сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утв. Минфином России в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.


Сумма доходов по ним также должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).


По сделкам, совершенным через посредников, в целях признания их контролируемыми по вопросу установления критерия суммы доходов четко не установлена сумма дохода, при превышении которой данные сделки становятся контролируемыми.


В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ к сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются сделки между взаимозависимыми лицами, совершенные через посредников. При этом посредники в цепочке сделок должны только организовывать сделку, не используя никаких активов и не принимая на себя никаких рисков.


В письме от 09.04.2012 №03-01-18/3-46 Минфин России разъяснил, что для сделок между взаимозависимыми лицами, совершенных через цепочку посредников, в НК РФ не установлена сумма дохода, при превышении которой данные сделки становятся контролируемыми.


Критерии, относящиеся к величине дохода, законодательно установлены для сделок между взаимозависимыми лицами, а сделки с участием посредников таковыми не являются, а лишь приравнены к ним.


На наш взгляд, эта позиция не является однозначной, поскольку в абз. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ указано, что сделки между взаимозависимыми лицами, совершенные через цепочку посредников, приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами, то на них также могут распространяться положения НК РФ, касающиеся сделок между взаимозависимыми лицами, и в частности, условие о величине доходов. Действует при условии, что все стороны и выгодоприобретатели такой цепочки сделок зарегистрированы в РФ, проживают в РФ или являются налоговыми резидентами РФ.


Доходы учитываются согласно правилам гл. 25 НК РФ. Как следует из п. 3 ст. 271 НК РФ, датой получения дохода признается дата перехода права собственности независимо от фактического поступления платы.


Вопрос о возможности суммирования доходов от нескольких взаимозависимых лиц в целях выявления контролируемых сделок применительно к п. 9 ст. 105.14 НК РФ является дискуссионным (налогоплательщики обращаются в контролирующие органы с данным вопросом).


С одной стороны, расшифровка в скобках (взаимозависимыми лицами) допускает возможность суммирования доходов по сделкам с разными взаимозависимыми лицами (поскольку случаи, в которых складываются доходы по сделкам с одним лицом, прямо оговорены в п. 7 ст. 105.14 НК РФ).


С другой стороны, в письмах Минфина России от 18.05.2012 №03-01-18/4-64, от 04.07.2012 №03-01-18/5-86, от 05.09.2012 №03-01-18/6-125, от 22.10.2012 №03-01-18/8-147 указано, что для определения суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми на основании соответствующего суммового критерия следует суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам.


Таким образом, факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по каждой совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом.


В письме Минфина России от 26.12.2012 №03-01-18/10-197 отмечено, что в указанной совокупности сделок учитываются все сделки, совершенные между контрагентами, независимо от суммы, в том числе сделки, не превысившие 100 млн руб.


В то же время возможны ситуации, когда при определении суммы доходов по сделкам за календарный год могут учитываться сделки с несколькими лицами. В частности, речь идет о сделках, в которых участвуют более двух лиц, и проводимые через посредников, а также которые по заявлению ФНС России признаны судом контролируемыми (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).


Согласно п. 10 ст. 105.14 НК РФ по заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным данной статьей.


По данному вопросу Минфин России выразил свою позицию в письмах от 22.10.2012 №03-01-18/8-147, от 04.07.2012 №03-01-18/5-86, от 18.05.2012 № 03-01-18/4-64, от 11.05.2012 № 03-01-18/3-61.


Суммироваться должны доходы за те периоды календарного года, в которых стороны являлись взаимозависимыми лицами (письмо Минфина России от 05.07.2012 №03-01-18/5-92). В большинстве случаев для признания сделок контролируемыми сумма доходов по ним должна превышать значение соответствующего суммового критерия.


Сумма доходов по сделкам определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ.


Таким образом, для расчета суммы доходов для целей применения ст. 105.14 НК РФ суммируются доходы по сделкам, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль с применением метода начисления или кассового метода.


Данная позиция Минфина России нашла отражение в письмах от 05.03.2013 №03-01-18/6475, от 31.01.2013 №03-01-18 2012/1841, от 28.01.2013 №03-01-18/1-17.


Оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен. Если у налогоплательщика отсутствует информация о сумме дохода другого участника сделки, может использоваться расчетная величина суммы дохода, определяемая с использованием метода начисления, используя порядок признания доходов, применяемый в целях налога на прибыль (письма Минфина России от 27.03.2013 №03-01-18/9758, от 28.12.2012 №03-01-18/10-200, от 05.09.2012 №03-01-18/6-126).


Исходя из правил гл. 25 НК РФ такой вид доходов, как проценты, полученные по договорам займа, учитываются при расчете суммы доходов по сделкам, а сумма заемных средств в расчет не принимается (п. 6 ст. 250 НК РФ, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).


В части процентов по заемным средствам Минфин России высказал позицию в письмах от 23.05.2012 №03-01-18/4-67, от 14.03.2012 №03-01-18/2-29, согласно которой, при определении для целей ст. 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам за календарный год учитываются доходы в виде процентов, полученных по договору займа, при этом доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договору займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, при расчете указанной суммы не учитываются.


Таким образом, в расчете участвуют только проценты, полученные по договорам займа.


В ситуации, когда предоставлен беспроцентный заем обществу, Минфин России отметил, что доходы заимодавца определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены в случае заключения сопоставимой сделки между невзаимозависимыми лицами (письмо Минфина России от 18.07.2012 №03-01-18/5-97).


Включение в базу при расчете доходов авансовых платежей нет не-обходимости в силу п. 3 ст. 271 НК РФ. В соответствии с данной правовой нормой датой получения дохода признается дата перехода права собственности независимо от фактического поступления платы.


Согласно подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.


Таким образом, при получении аванса от контрагента в расчет лимита дохода его включать не надо.


В целях обеспечения прозрачности учета сделок с взаимозависимыми лицами и приравненных к ним сделок целесообразно вести Перечень контролируемых сделок в целях налогового контроля за год с полной информацией проведенных операций и требования законодательства по данным видам операций, который должен содержать информацию о стороне по сделке, которой является общество, наименование взаимозависимого лица, договор (реквизиты), сумма доходов по сделке, а также суммовые пределы, установленные ст. 105.16 НК РФ, при превышении которых наступает обязанность уведомления налоговых органов о контролируемых сделках. Далее отмечать, по какому основанию сделка признана контролируемой или не контролируемой и следует ли, по мнению общества, подавать уведомление по контролируемой сделке в налоговый орган.

Обращаем внимание, что общества, которые совершают сделки с взаимозависимыми лицами (контролируемые сделки), в случаях установленных гл. 14.4 НК РФ, обязаны направить в налоговый орган по месту нахождения соответствующее уведомление. Уведомление о контролируемых сделках и порядок его заполнения утв. приказом ФНС России №ММВ-7-13/524® от 27.07.2012. Кроме Уведомления о контролируемых сделках, налогоплательщик обязан представлять по требованию ФНС России дополнительную документацию относительно конкретной контролируемой сделки (группы однородных сделок).


Уведомление подается в ИФНС по месту нахождения участника контролируемой сделки. Исключение составляют организации, имеющие статус крупнейшего налогоплательщика. Эти лица всю отчетность, в том числе, уведомление о контролируемой сделке, направляют в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.


Федеральным законом №39-Ф3 от 05.04.2013 внесены поправки в НК РФ в отношении сроков представления в налоговые органы информации о контролируемых сделках за 2012 г. Уведомление о контролируемых сделках нужно представить в налоговые органы не позднее 20 ноября (ранее - до 20 мая).


Документация относительно контролируемых сделок может быть затребована налоговыми органами не ранее 1 декабря текущего года (ранее -1 июня).


Решение о налоговой проверке в отношении контролируемых сделках, проведенных в 2012 г., не может быть принято ранее 30.06.2014 (было - 31.12.2013).


Приказом ФНС России №ММВ-7-13/524® от 27.07.2012 установлен Порядок заполнения формы уведомления о контролируемой сделке, которым определена структура уведомления.


Сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию: календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком сделках; предметы сделок; сведения об участниках сделок; сумму полученных доходов и (или) произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию (п. 3 ст. 105.16 НК РФ).


На основании п. 4 ст. 105.16 НК РФ данные сведения могут быть подготовлены по группе однородных сделок. В уведомлении налогоплательщик отражает сведения по каждой контролируемой сделке (группе однородных сделок). В соответствии с п. 4.19 Порядка доходы, отражаемые по строке 300 уведомления, определяются по правилам бухгалтерского учета.


Библиографический список

1. Налоговый кодекс РФ [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

2. Приказ ФНС России №ММВ-7-13/524® от 27.07.2012 [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

3. Письмо Минфина России от 09.04.2012 №03-01-18/3-46 [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

4. Письмо Минфина России от 11.05.2012 №03-01-18/3-6146 [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

5. Письмо Минфина России от 18.05.2012 №03-01-18/4-64 [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

6. Письмо Минфина России от 04.07.2012 №03-01-18/5-86 [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

7. Письмо Минфина России от 05.09.2012 №03-01-18/6-125 [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

8. Письмо Минфина России от 22.10.2012 №03-01-18/8-147 [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

9. Письмо Минфина России от 05.03.2013 №03-01-18/6475 [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

10. Письмо Минфина России от 31.01.2013 №03-01-18 2012/1841 [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.

11. Письмо Минфина России от 28.01.2013 №03-01-18/1-17 [Электрон, ресурс].- Режим доступа: http://www.consultant.ru.