PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по управленческому консультированию

Планирование и бюджетирование: на что обратить внимание. Часть 4


Сколько и каких классификаторов необходимо иметь для бюджетирования?

Как говорилось, набор классификаторов является ключевым звеном системы планирования и бюджетирования, во многом предопределяющим полезность этого инструмента: удобство использования, аналитические возможности, возможность интеграции с другими подсистемами управления компании.


Классификация как процесс представляет собой систематизацию объекта управления по разным классификационным признакам. Ясно, что для бюджетирования основным объектом управления являются доходы и расходы, а также денежные поступления и выплаты для которых существует множество классификационных признаков.


Например, основными классификационными признаками для затрат являются:

  • отношение к производству: основные и накладные;
  • возможность прямо отнести на объект учета (планирования): прямые и косвенные (т.е. относимые на объект прямо или косвенно, через соответствующую базу распределения);
  • цель расходования ресурсов: статьи (капитальные вложения, основное производство, расходы на управление и т.д.);
  • вид расходуемых ресурсов: элементы (заработная плата, отчисления с заработной платы, материалы и др.);
  • объекты (материальные объекты, подразделения и т.д.), относительно которых учитываются затраты: места возникновения затрат.

Наш опыт показывает, что при разработке классификаторов целесообразно:

  1. по возможности избегать совмещения в одном справочнике нескольких классификационных признаков, например не детализировать в одном справочнике статьи по подразделениям или статьи по элементам;
  2. сводить в один справочник разные объекты классификации, если их можно классифицировать по одному признаку, например иметь один справочник для элементов затрат и денежных выплат, так как и те и другие определяют классификацию ресурсов: затраты - потребляемых, выплаты - оплачиваемых;
  3. строить систему справочников разного уровня детализации в виде дерева, например справочник материальных ресурсов строить на основе структуры справочника элементов затрат (материальные затраты) и т.д.

Формирование отдельных справочников по каждому классификационному признаку позволит достичь максимальной аналитичности данных и удобство работы с ними, при минимизации числа позиций справочников. Например, два справочника по 10 позиций (всего 20) почти равноценны одному развернутому по двум признакам справочнику в 100 позиций (10х10), при этом в случае двух справочников получить аналитику по каждому разрезу можно «одним нажатием клавиши», а из развернутого справочника необходимо делать выборки. При этом вполне допустимо использование аналогичных позиций в разных справочниках. Например, амортизация является элементом затрат, но одновременно в классификаторе статей целесообразно выделить и статью «амортизация» в силу ее особого смысла: она является источником восстановления и не может также гибко управляться, как другие статьи.


Совмещение в одном справочнике одинаково классифицируемых объектов позволяет, во-первых, уменьшить количество справочников, во-вторых, установить связи между этими объектами, а во-вторых, упрощает формирование отчетности. Например, не нужно иметь два справочника по элементам затрат и элементам денежных выплат, а через единый справочник элементов устанавливается связь между затратами и выплатами: задолженность по выплатам на конец периода = задолженность по выплатам на начало периода + затраты за период - выплаты за период (в разрезе ресурсов - зарплата, материалы и т.д.). Помещение в один справочник элементов денежных поступлений и выплат позволяет с легкостью сформировать отчет о движении денежных средств. При этом нет беды в том, что часть позиций общего справочника будет применяться не ко всем объектам, например в справочнике элементов амортизация является затратами но не требует денежных выплат, а погашение кредитов наоборот требует выплат но не является затратами. В соответствующих отчетах о затратах и о движении денежных средств напротив соответствующих позиций будет «о».


Прямая связь между справочниками, использующими один классификационный признак, также позволяет повысить аналитические возможности информации. Например, если мы анализируем затраты по элементу «материальные затраты» при наличии связи со справочником видов материальных ресурсов можно «развернуть» отчет по затратам вплоть до отдельных номенклатурных позиций материалов.


Ключевыми бюджетными классификаторами, на наш взгляд и с учетом изложенных подходов, являются:

  • классификатор сфер хозяйственной деятельности;
  • классификатор статей доходов и расходов;
  • классификатор элементов доходов, расходов, выплат и поступлений;
  • классификатор объектов учета доходов и расходов (МВЗ, ЦФО)

Классификатор сфер хозяйственной деятельности позволяет получать информацию о доходах и расходах в разрезе групп однородных услуг или продуктов, предоставляемых клиентам. Сферы хозяйственной деятельности определяют прямые источники получения доходов и осуществления расходов. Все доходы и расходы холдинга напрямую связаны с осуществлением одного из видов деятельности. Классификатор статей доходов и расходов позволяет получать информацию о целях расходования ресурсов, а также дополнительно группировать доходы. В этот классификатор должны включаться все статьи доходов и расходов: капитальные расходы, доходы по текущей деятельности, расходы по текущей деятельности, прочие доходы и расходы (ранее операционные и внереализационные), налог на прибыль, дивиденды и использование прибыли. Статьи доходов и расходов определяют экономические источники получения доходов и цели расходования ресурсов холдинга. Все доходы и расходы группируются по статьям доходов и расходов.


Классификатор элементов доходов, расходов, выплат и поступлений позволяет получать информацию в необходимой степени детализации по доходам и поступлениям от реализации товаров (работ, услуг), поступлениям от финансовой деятельности, прочих доходах/поступлениях и о расходах/выплатах по видам расходуемых/оплачиваемых ресурсов. Элементы доходов, расходов, выплат и поступлений представляют собой элементарным источники поступления доходов (выплат) и перечень ресурсов (трудовых, материальных, финансовых и т.д.), расходуемых на достижение поставленных целей (статей доходов и расходов).


Классификатор объектов учета доходов и расходов позволяет получать информацию о доходах и расходах, прямо связанных с отдельными объектами: структурными подразделениями, объектами основных средств. Например сколько затрат осуществляется на конкретное здание (по разным статьям и элементам затрат) или какие доходы приносит конкретное подразделение (по статьям видам деятельности и элементам доходов). Ключевыми объектами для бюджетирования являются центры финансовой ответственности. Центры финансовой ответственности представляют собой перечень подразделений, а также отдельных направлений деятельности подразделений, для которых формируются отдельные бюджеты. Все доходы и расходы предприятия входят в один из бюджетов.


Как интегрировать справочники системы бюджетирования с бухгалтерским учетом?

В работе над системой бюджетирования неизбежно приходится решать задачу получения фактической информации о доходах и расходах в необходимых аналитических срезах. Один из решаемых вопросов: создавать отдельную систему сбора информации (а это дополнительные затраты, в том числе на программное обеспечение и персонал) или воспользоваться уже существующими регистрами учета для регистрации дополнительной информации?


Часть необходимых данных может быть получена из бухгалтерского учета. Для этого необходимо организовать учет в разрезах, необходимых для системы бюджетирования за счет «разворачивания» требуемых аналитических изменений, например путем использования для получения требуемых аналитических срезов учетной информации субконто к бухгалтерским счетам. Как указывалось выше, в бюджетном классификаторе, как правило, используется четыре ключевых справочника:

  • центры финансовой ответственности;
  • сферы хозяйственной деятельности;
  • статьи доходов и расходов;
  • элементы поступлений, выплат, доходов и расходов.

Для того, получать необходимую аналитику по этим классификаторам, нет необходимости привязывать ко всем счетам бухгалтерского учета все четыре справочника. В бухгалтерском учете каждая хозяйственная операция отражается в двух регистрах: по дебету одного счета и кредиту другого, чем и можно воспользоваться. На счетах учета элементов доходов, расходов выплат и поступлений необходимо использовать справочник элементов доходов, расходов, выплат и поступлений, а на собирательно-распределительных и результирующих счетах бухгалтерского учета необходимо использовать справочники ЦФО, сфер хозяйственной деятельности и статей доходов и расходов. Получение данных по ЦФО, сфере хозяйственной деятельности и статье в разрезе элементов достигается за счет использование принципа двойной записи: учитывается сумма в дебет счета (ЦФО, сфера хозяйственной деятельности, статья) с кредита счетов элементов.


Рекомендации по использованию справочников бюджетного классификатора на счетах бухгалтерского учета представлены ниже в таблице.


Счет бухгалтерского учета Справочник бюджетного классификатора
01, 02, 03, 04, 05, 10, 41,42, 58, 59, 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76 Элементы поступлений, выплат, доходов и расходов
08, 20, 26, 90, 91, 99 Центры финансовой ответственности Сферы хозяйственной деятельности Статьи доходов и расходов

Обеспечение удобства пользования бюджетным классификатором в учете должно быть достигнуто за счет следующего:

  • на каждом счете используется только часть справочника. Например, на счете 10 используется только один раздел классификатора элементов - материалы, на счете 08 используется только одна позиция классификатора видов деятельности - капитальные расходы. Соответственно настройка параметра классификатора в автоматизированной системе должна позволить делать доступной и видимой только ту часть единого справочника, которая используется на соответствующем счете. В случае если на конкретном счете используется всего одна позиция, ее выбор в справочнике должен быть автоматическим;
  • для каждого структурного подразделения также используются лишь отдельные разделы или позиции общих справочников бюджетного классификатора компании. Например, в строительной компании не нужно видеть других видов деятельности, помимо подготовительных и строительных работ, а в торговой точке - товаров для перепродажи Соответственно, настройка параметров пользователей должна обеспечивать открытие только тех позиций справочников единого классификатора, которые актуальны для выбранного подразделения.

Распределять ли косвенные расходы при планировании?

Задача распределения косвенных расходов, которая включает выбор объектов группировки и распределения, баз и последовательности распределения косвенных расходов - отдельная творческая задача экономического управления в компании. Скалькулированная себестоимость товаров (работ, услуг) и других интересующих объектов - важный элемент анализа, пригодный, однако для принятия преимущественно стратегических решений.


В текущем режиме управляют прямыми затратами. Скалькулированная себестоимость всегда субъективна, так как не существует «идеальной и абсолютно справедливой» методики распределения косвенных расходов. Прямые затраты, с другой стороны, всегда объективны и не зависят ни от каких произвольно выбранных методов. Классическим примером принятия ошибочного решения на основе полной себестоимости является передача производства отдельных продуктов на аутсорсинг на том основании, что цена закупки ниже полной себестоимости собственного производства. При этом большая часть косвенно отнесенных на себестоимость расходов, как правило, не исчезает, то есть в расчет должны приниматься только прямые расходы.


Конечно, на практике применяются методы планирования полных расходов на основе некоторых усредненных нормативов с различными поправочными коэффициентами: они используются в строительстве, энергетике для обоснования тарифов. Однако для управления доходами и расходами компании основной метод, на наш взгляд - постатейное планирование прямых расходов. В принципе, для постановки системы планирования и бюджетирования распределение расходов косвенным методом не нужно. Поэтому основной принцип планирования и бюджетирования - планирование и контроль в бюджетах только прямых расходов; распределение косвенных расходов для калькулирования себестоимости производится вне рамок бюджетного процесса.


Какова удобная форма бюджета движения денежных средств?

Как отмечалась, форма представления управленческой информации способна повлиять на качество принимаемых решений, удобство пользования ею.


Классически форму бюджета движения денежных средств строят, объединяя поступления и выплаты в группы: операционная деятельность, финансовая деятельность, инвестиционная деятельность.


Для текущего и оперативного управления денежным потоком удобно использовать другую группировку, приведенную ниже в таблице: выделить общую сумму поступлений за период, величину обязательных выплат, величину денежного потока за вычетом обязательных выплат. Кроме того, отдельно выделить платежи по инвестициям (капитальным вложениям) в действующие объекты и отдельно - по каждому инвестиционному проекту.


Финансовая статья Код фин. статьи
Остаток денежных средств на начало периода
Поступления
    Реализация товаров, работ, услуг
    Поступления по финансовой деятельности
    Прочие доходы/поступления
Обязательные выплаты
    Оплата труда
    Социальное страхование и обеспечение
    Налоги, сборы, отчисления
    Аренда земельных участков
    Энергия
    Обязательные платежи по финансовой деятельности
    Франчайзинговые платежи (роялти)
Остаток денежных средств после обязательных выплат
Регулируемые текущие выплаты
Платежи по инвестициям в действующие объекты
Платежи по инвестиционному проекту 1...

Какие регламенты должны быть в системе планирования и бюджетирования?

Построение эффективной системы управления основано на четкой регламентации процедур взаимодействия структурных подразделений в ходе выполнения важнейших управленческих процессов. На наш взгляд, для реализации замкнутого контура управления, от разработки/корректировки стратегии и до оперативного принятия управленческих решений по расходованию денежных средств, необходим следующий набор регламентов:

  • Регламент стратегического планирования;
  • Регламент бюджетирования;
  • Регламент взаимодействия с поставщиками и подрядчиками;
  • Регламент расходования денежных средств.

Регламент стратегического планирования определяет порядок разработки, согласования и утверждения стратегического плана, основного документа, в котором фиксируются ключевые решения компании стратегического характера, целевые показатели и основные мероприятия по их достижению.


Регламент бюджетирования устанавливает порядок разработки, согласования, утверждения, контроля и анализа выполнения бюджетов компании, то есть является основным инструментом реализации стратегии, позволяющим выйти на целевые параметры стратегии в текущем году.


Регламент взаимодействия с поставщиками и подрядчиками регулирует оперативную работу компании в процессе исполнения бюджета и определяет:

  • порядок разработки, согласования, заключения, утверждения и пролонгации рамочных договоров с поставщиками и подрядчиками;
  • порядок оформления, согласования, заключения и утверждения документов, приводящих к возникновению финансовых обязательств компании (документов, содержащие финансовые обязательства).

Этот регламент необходим для реализации функций предварительного контроля по исполнению бюджета, определяет ответственность подразделений за содержание договоров, приводящих к возникновению финансовых обязательств компании.


Регламент расходования денежных средств регулирует оперативную деятельность по исполнению бюджета и фиксирует соответствующую процедуру, начиная от подачи заявки на расходование денежных средств и заканчивая обработкой банковских выписок и кассовых ордеров.