PKF
English
Русский
Член PKF International Ltd
Версия для печати

Публикации по налогообложению

Избыточные требования налоговых органов к счетам-фактурам


А.В. Газарян, Г.В. Соболева

ЗАО «МКД», Санкт-Петербург


Бухгалтерский учет №22 ноябрь 2007

 

Часто в ходе налоговых проверок к налогоплательщику предъявляются из-быточные требования. Избыточными можно считать любые требования налоговых органов, которые противоречат положениям Налогового кодекса РФ, когда создаются новые нормы, увеличивающие обязанности налогоплательщика по сравнению с возложенными на него законодательством.


Относительно налога на добавленную стоимость можно выделить два вида из-быточных требований. Претензии первого вида следуют из расширительной трактовки налоговыми органами положений законодательства (при этом не ставится под сомнение суть сделки и действительность осуществления продавцом деятельности). Это может касаться правил оформления документов, счетов-фактур, порядка определения налоговой базы по отдельным видам товаров (работ, услуг), правомерности предъявления налоговых вычетов. В настоящее время в качестве наиболее часто встречающихся претензий можно выделить отказ в принятии счета-фактуры к вычету из-за несовпадения фактического и юридического адреса продавца и из-за некорректного раскрытия реквизитов грузоотправителя и грузополучателя.

 

Претензии второго вида основываются на невозможности использования счета-фактуры, полученного от "неблагонадежного" поставщика. В данном случае налоговые органы будут оспаривать суть проведенной сделки и настаивать на невозможности предъявления НДС к вычету, исходя из содержания хозяйственной операции. Избыточность требований в данном случае возникает из того, что на налогоплательщика возлагаются обязанности, не вмененные ему Налоговым кодексом РФ, в частности доказательство добросовестности своего контрагента.

 

В этой связи налогоплательщику следует учитывать приказ ФНС России от 30.05.07 № ММ-3-0б/333@ "Об утверждении концепции системы планирований выездных налоговых проверок".

 

В качестве критериев, которые могут рассматриваться как основание для проведения налоговой проверки, называются, в частности, следующие: адрес регистрации налогоплательщика является адресом "массовой" регистрации (т. е. по нему зарегистрированы 10 и более фирм). При этом есть заявление владельца помещения, что данное помещение никому не предоставлялось и предоставляться не планируется, либо представлены данные о том, что адрес регистрации налогоплательщика не существует, помещение, находящееся по адресу регистрации, не приспособлено для осуществления деятельности исполнительного органа налогоплательщика.


Расширительная трактовка налогового законодательства

Рассмотрим требования первого вида. Самой распространенной является отказ в принятии счета-фактуры в связи с расхождениями в фактическом и юридическом адресе продавца.

 

По мнению финансового ведомства, при заполнении счетов-фактур должны указываться юридические адреса продавца и покупателя. Минфин России обо-сновывает это тем, что согласно Приложению № 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденным постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, место нахождения продавца и покупателя в счете-фактуре должно указываться в соответствии с учредительными документами. Еще один довод — об изменении своего места нахождения налогоплательщик должен уведомить налоговый орган в соответствии с п. 4 ст. 84 НК РФ.

 

В то же время финансовое ведомство указывает, что согласно ст. 52 ГК РФ в учредительных документах должно быть указано место нахождения юридического лица. Поэтому если в учредительных документах организации указаны юридический и фактический адреса, то и в счете-фактуре могут указываться оба адреса сразу. Это не противоречит правилам заполнения счетов-фактур.

 

Согласно судебной практике в счетах-фактурах можно указывать только фактические адреса сторон. Наличие в счете-фактуре фактического адреса не является нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ, поскольку подл. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ не уточняет, какой именно адрес — юридический или фактический — должен быть указан в счете-фактуре (постановления ФАС Московского округа от 19.05.06 № КА-А41/4023-06, ФАС Поволжского округа от 17.11.05 № А65-9774/2005-СА1-7, ФАС Уральского округа от 22.11.05 № Ф09-5238/05-С2).

 

Таким образом, для применения вычета на основании счета-фактуры в нем, по мнению Минфина России, должны указываться юридические адреса сторон, но могут быть указаны юридический и фактический адреса одновременно, если в учредительных документах имеются оба эти адреса. Однако поскольку налоговое законодательство не содержит таких требований, то они могут рассматриваться как избыточные, поскольку письма Минфина России не могут расширять нормы Налогового кодекса РФ. Следовательно, на основании счета-фактуры, в котором указан фактический адрес, также можно принять суммы НДС к вычету, но в этом случае возможны споры с налоговыми органами.

 

К категории формальных требований, которые часто предъявляются налоговыми органами, относятся реквизиты грузоотправителя и грузополучателя. В стр. 3 и 4 счета-фактуры отражаются наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Эти строки заполняются только в счетах-фактурах, оформляе-мых при отгрузке товаров. При выполнении работ или оказании услуг в указанных строках ставятся прочерки.

 

Если продавец и грузоотправитель — одно и то же лицо, в стр. 3 можно не повторять его наименование и адрес, которые уже вписаны по стр. 2 и 2а, а ограничиться указанием "Он же". Но если покупатель является грузополучателем, делать такую же отметку в счете-фактуре нельзя. На это указано в письме МНС России от 13.05.04 № 03-1-08/1191/15@. Дело в том, что стр. 4, предназначенная для отражения данных о грузополучателе, расположена перед стр. 6 и 6а, в которых приводятся наименование и адрес покупателя. Поэтому слова "Он же" в стр.4 счета-фактуры неуместны. В случае налоговой проверки налогоплательщику придется доказывать, что "Он же" — это не продавец, данные о котором приведены выше, а покупатель, наименование и адрес которого указаны внизу.

 

Следует учитывать, что по стр. 3 и 4 счета-фактуры вписывается не юридический, а почтовый адрес грузоотправителя и грузополучателя. Почтовый адрес организации (т. е. место ее фактического нахождения) должен совпадать с местом ее государственной регистрации. Если какое-либо отделение организации (склад, магазин, цех) не находится по адресу, указанному в свидетельстве о государственной регистрации организации, это свидетельствует о наличии обособленного подразделения. Согласно нормам налогового законодательства организация обязана встать на налоговый учет по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Если в счете-фактуре наименование продавца (покупателя) совпадает с наименованием грузоотправителя (грузополучателя), но адреса разные, значит, у организации есть обособленное подразделение. Налоговые органы вправе проверить, встал ли налогоплательщик на налоговый учет по месту нахождения данного обособленного подразделения.

 

Судебные органы по-разному трактуют данные обстоятельства. Так, согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.02.06 № А56-8503/2005 таким адресом может быть место государственной регистрации организации или иной адрес, где налогоплательщик получает почту (даже квартира). В то же время в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.11.06 № А19-12431/06-44-Ф02-5749/06-С1 было отказано налогоплательщику в принятии к вычету НДС по счету-фактуре, в котором в качестве адреса покупателя был указан абонентский ящик.

 

Налогоплательщику следует внимательно заполнять реквизиты и выполнять те требования, которые установлены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС".

 

Счет-фактура от "неблагонадежного" поставщика

Перейдем к требованиям второго вида, когда налоговый орган настаивает на невозможности использования счета-фактуры, полученного от "неблагонадеж-ного" поставщика. Признаками неблагонадежности поставщика считаются: отсутствие сведений о фактическом местонахождении организации, несоблюде-ние требований о постановке на налоговый учет, непредставление в установленные сроки бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, отсутствие необходимых для производства и реализации товаров (работ, услуг) площадей, сотрудников и т.д. Это те критерии, на основании которых в настоящее  время налоговые органы будут отбирать налогоплательщиков для проверок.

В то же время Налоговый кодекс РФ не требует, чтобы налогоплательщик проверял данные о поставщике, указанные в счете-фактуре. Следовательно, требования по отношению к налогоплательщику проверять добросовестность контрагента являются избыточными.

 

Позиция судебных органов

Условиями предъявления НДС к вычету являются оформление документов согласно требованиям нормативных документов и действительное совершение сделки, что неоднократно отмечалось в решениях Высшего Арбитражного суда РФ (далее — ВАС РФ).

 

ВАС РФ в постановлении от 08.02.05 № 10423/04 подчеркнул, что положения ст. 171, 172 НК РФ предусматривают налоговый вычет по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами. В постановлении от 18.10.05 № 4047/05 ВАС РФ указал, что для применения вычетов по НДС документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. В возмещении НДС может быть отказано, если реальность произведенных сделок с оплатой поставщикам соответствующих сумм, включая НДС, налогоплательщиком не подтверждена.

 

Если реальность сделки доказана, то дальнейшие требования к налогоплательщику по проверке контрагента являются избыточными. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Таким образом, если не будет доказано, что налогоплательщик был заведомо осведомлен о недобросовестности поставщика, то оснований для отказа в принятии счета-фактуры нет. Обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган.

 

Казалось бы, все благополучно, и если налоговые органы не могут доказать неправомерность действий налогоплательщика, то и налоговые последствия на-ступить не могут. Однако на практике все не так просто. Конституционный суд РФ в определении от 15.02.05 № 93-0 указал, что требование п. 2 ст. 169 НК РФ направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмеще-нием (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. Согласно этому требованию налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вьиету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно. Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике — покупателе товаров (работ, услуг).

 

Налицо явное противоречие. Получается, что фактически автором счета-фактуры является одно лицо, а отвечает за качество этого счета — другое. Ситуация является сложной, и в таких условиях налогоплательщику нужно быть готовым к тому, чтобы отстаивать свои права.

 

В этой связи необходимо обратить внимание на постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". В п. 5, 6 постановления указано, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

       невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

       отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производст-венных активов, складских помещений, транспортных средств;

       учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

       совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.


В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обу-словлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

 

Учитывая изложенное, налогоплательщик должен понимать, что в таких условиях граница, за которой налоговую выгоду могут признать необоснованной, очень тонкая и нужно быть готовым защищать свои права. Если налогоплательщик обоснованно докажет свою правоту и сможет подтвердить, что он действительно приобрел товары или являлся потребителем услуг, то решение должно быть принято в его пользу.

 

Примером такой ситуации может быть дело, рассмотренное ФАС Северо-Западного округа (постановление от 10.08.07 №> А56-41951/2006).

 

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС по экспорту товаров.

 

Налоговый орган настаивал на неправомерности предъявления налоговых вычетов, поскольку налогоплательщик не подтвердил факты отгрузки поставщиком товара и его транспортировки до места передачи, так как у него отсутствуют товарно-транспортные накладные, свидетельствующие о реальном получении товара от поставщика, и, кроме того, в действиях поставщика не было разумной экономической и деловой цели; поставщики второго звена не находятся по юридическому адресу и сдают в налоговые органы "нулевую" отчетность.

 

Суд установил, что факт оприходования товаров подтверждается товарными накладными, составленными по форме ТОРГ-12 "Товарная накладная" (утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132). При этом налоговый орган не ссылается на то, что представленные товарные накладные не соответствуют по оформлению требованиям указанного нормативного акта. Отсутствие товарно-транспортных накладных суд не посчитал доказатель-ством неоприходования товаров.

 

Второй довод касался экономической цели сделки. Налоговый орган настаивал, что один из контрагентов не имел разумной экономической и деловой цели, поскольку у организации числится один работник; фактическая деятельность организации ведется по месту проживания руководителя; организация не имеет собственных складов и транспорта; низкая рентабельность сделок; поставщики организации относятся к категории налогоплательщиков, сдающих в нало-говые органы нулевую отчетность.


 

Суд, ссылаясь на п. 6 постановления ВАС РФ от 12.10.06 № 53, указал, что при отсутствии доказательств совершения налогоплательщиком и его контрагентами согласованных умышленных действий, направленных на неправомерное создание оснований для возмещения налога из бюджета, эти обстоятельства не могут свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика.

 

Налогоплательщик представил в налоговый орган все надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, а налоговые органы не доказали, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и противоречи-вы. Кроме того, налоговый орган не представил доказательств того, что отсутствие у поставщика технического персонала, основных средств, складских помещений и транспортных средств препятствовало ему заключить с налогоплательщиком договор поставки и исполнить обязате-льства по нему. Суд пришел к выводу о необоснованном отказе налоговым органом в принятии заявленных налоговых вычетов.

 

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик имел возможность доказать фактическое получение продукции, а также факт ее оплаты с учетом НДС, а налоговые органы не имели доказательств нереальности сделки. Именно поэтому спор был разрешен в пользу налогоплательщика.

 

Как следует действовать в том случае, если к вам предъявляют избыточные требования

По результатам проверки представитель налогового органа должен составить акт, в котором указываются документально подтвержденные факты нарушения за-конодательства о налогах и сборах, выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства, по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах.

 

В том случае, если налогоплательщик считает, что к нему предъявляются избыточные требования, то анализ акта нужно начать с оценки ссылок на нормы, которые были нарушены налогоплательщиком. Ссылки могут осуществляться только на нормы налогового законодательства или иные нормативные документы, прошедшие регистрацию в Минюсте России и опубликованные в установленном порядке. Ссылки на положения, не имеющие должного правового статуса, а также на инструкции, рекомендации и письма могут быть отклонены налогоплательщиком как не имеющие правовых последствий. Следует обратить внимание на наличие в акте ссылок на первичные документы, поскольку если в акте ссылаются только на учетные регистры и иные аналитические документы, то суд не может их рассматривать как доказательства наличия состава налогового правонарушения. Если налогоплательщик выявил подобные нарушения в акте и не согласен с выводами проверяющих, то он может в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки предоставить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. В возражениях в первую очередь нужно указать, какие нарушения не установлены нормами Налогового кодекса РФ, какие из указанных нарушений не подтверждены ссылками на первичные документы, а также изложить свою квалификацию рас-сматриваемых действий. В заключение налогоплательщик может сослаться на имеющуюся судебную практику. Однако нужно помнить, что в Российской Федерации нет прецедентного права.